本站原创[摘 要 ] 成本控制是运用以成本会计为主的各种方法,预定成本限额,按限额开支成本和费用,以实际成本和成本限额相比较,衡量经济活动的成绩和效果,并纠正不利差异,以提高工作效率,实现预期的成本水平.最先广泛使用的方法是标准成本法,近年来,新兴的作业成本法又有取代标准法的趋势,这两种成本法各有优缺点,而以作业为基础的标准成本控制系统则是对二者的综合,克服了它们的缺点,继承了它们的优点.
[关 键 词 ] 标准成本法 作业成本法 作业基础标准成本
进行核算是企业成本管理的基础,因为成本核算为企业的整个成本管理提供了成本信息.同时,企业管理者在了解了成本的实际水平之后,更需要知道这样的水平是否代表或接近一种有效率的生产经营水平,从而及时地对成本加强控制.现代企业选用怎么样的成本管理方法是在规范成本核算后急需考虑的问题.
一、标准成本管理的优缺点
标准成本制作为一种经典的控制模式曾被广泛的应用.它是把企业的科学管理方法应用于成本计算,将成本的计划、控制、计算和分析相结合的一种会计信息系统和成本控制系统.它的实施有两个关键,一是要制定成本标准,作为员工努力的目标,以及衡量实际成本节约或超支的尺度,从而起着事中控制的作用；二是要将成本的实际消耗同标准消耗进行比较,即揭示和分析脱离成本标准的差异,分析差异原因,查明责任归属,采取改进措施,为未来的成本管理工作和降低成本的途径指出努力方向,从而起着事后评价的作用.
但另一方面,标准成本有以下缺点：第一,标准成本制度中标准成本的制定以“产品”为核心和起点,成本库过于浓缩,费用分配标准过于单一.第二,标准成本制度过分强调对耗费差异与效率差异的计量,注重通过数量进行控制,很少注意到成本发生的前因后果.这种控制方式本末倒置,没有对成本降低的原因进行溯本求源,难以达到有效控制成本的目的.第三,标准成本制度的实施过程中,通常按企业内部各组织机构的职能权限、目标和任务来划分责任中心,并据此对标准成本的执行情况进行计量评价.而在责任中心的划分时,却忽视了许多可控间接费用的责任归属,使同质作业的业绩受所在成本中心的业绩影响,从而缺乏客观的评价标准.理论和实践均显示,传统标准成本法的运行空间越来越狭小,而其运行成本却越来越高,使曾在实务中独占鳌头的标准成本法,悄无声息地退居到配角的位置.
二、作业成本管理的优缺点
现代管理会计在20世纪后期出现了许多重大的变革,这些新进展都是围绕着管理会计如何为企业塑造核心能力而展开的.以作业为核心的作业成本法便是其中之一.
作业成本管理建立在“作业消耗资源,产品消耗作业”的前提之上,将作业作为成本计算的最基本对象,以成本动因作为标准进行费用分配,强调的是动因追踪,利用的是产品消耗费用与成本分配标准之间的因果关系,而这正是标准成本法所忽视的,因此,作业成本管理所利用的成本信息能够真实地反映产品生产耗费的真正数量,克服了传统成本计算歪曲产品成本信息的缺陷.同时,作业成本管理以作业为中心,强调成本动因分析,利用适时生产系统、全面质量管理等手段改善企业作业水平,并以作业为基础制订成本标准,并对作业成本实施控制,对作业中心实施考核,克服了标准成本制以产品为基准,按直接材料、直接人工、制造费用三个项目制订标准成本进行成本控制而造成的短期行为.
但另一方面,作业成本法也存在着以下的缺陷：一是成本动因的识别比较困难且计算量大.按照作业成本法的缔造者库珀和卡普兰教授的“成本动因”理论,成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因等.对企业而言,确定成本动因之后分析各动因与成本之间的关系,并建立起成本函数的具体模型也是一项巨大工程.二是作业成本管理的实施受人为因素的影响较大.作业成本管理是一种管理理念的变革,从企业的管理层渗入到每一个作业层,它的顺利实施需要管理者的重视,上层领导的支持,员工对作业成本管理的了解和参与.但是作业成本管理在实施过程中可能会给决策或管理带来不便,一些员工在短时间内不能接受作业管理的理念,甚至产生抵触情绪.三是作业成本管理对实施环境的要求较高.作业成本管理的应用需要对作业成本信息进行比较、评估、处理,是一项耗费大而繁琐的工作,因此必须与计算机技术相结合,降低系统实施成本,提高效率.
三、标准成本管理和作业成本管理结合的必要性和可行性
标准成本和作业成本这两种成本控制模式都有其自身的优缺点,那么能不能将二者进行结合,形成一种具有两种成本法的优点,去除其缺点的成本控制模式,即将作业成本核算事前化,这样不仅可以提供作业的标准成本,为按生产过程划分责任主体的企业业绩考评打下坚实基础,更为重要的是它可以保留作业成本法按资源动因计算作业成本、按作业动因计算产品成本的固有优点,从成本控制基准的层面提高了成本信息的准确性.同时按作业制定标准成本,并不是要按作业核算成本.由此可见,标准成本与作业成本的结合克服了各自的缺点,保留了各自的优点,因而满足了二者发展的必然要求.
而标准成本与作业成本结合的主要难点是作业成本核算的事前化.如果作业成本的事后核算可行,那么事前核算则更应该可行.作业成本核算的事前化减少了每一会计期间的事后核算工作量,如果利用责任会计的思想,仅仅从业绩考评和成本控制的角度设计作业标准成本制度,将需要制定标准成本的作业中心,按责任主体不同、加工手段不同、加工对象不同、加工工艺不同和加工工艺必须间断等五个条件进行划分,将极大地减少作业的数量和作业成本标准制定的复杂程度.因此将标准成本法与作业成本法结合起来也是可行的.
四、企业如何构建作业基础标准成本系统
作业基础标准成本系统是标准成本管理和作业成本管理相结合的产物,是在导入作业成本管理理念的基础上,创新传统标准成本制的结果.它是以作业为基础,以作业成本标准为核心,通过界定增值作业和非增值作业,比较实际成本和标准作业成本,进而揭示无效成本的内涵和成因,从而以成本本源为基础,实施战略化、系统化成本控制的成本管理模式.从成本控制的角度来看,作业基础标准成本系统的核心构件与标准成本制没什么两样,都是包括有标准成本的制定和差异的计算和分析两部份.但另一方面,在引入作业管理理念,构建作业基础标准成本体系时,成本标准体系的设计应当只针对作业进行.因为产品成本实质上是产品形成并到达顾客手中所需全部作业所耗费的全部资源的总和.
作业基础标准成本系统包括三个层面(如图所示),一是产品设计层面,该环节的重点是在既定目标成本下产品对作业的耗用组合和数量标准,该部分可以通过严格、规范、细化的产品设计书进行控制.二是执行层面,该环节的重点是将产品计划书转化为产品过程中标准作业成本的落实.具体讲,标准作业成本由标准作业量和标准作业单价组成,其中,标准作业量来自于产品设计书,标准作业单价则取决于作业过程中对资源的标准耗用量和资源的标准.三是资源供给层面,该环节的重点是确定标准资源,而资源的标准应当是由企业统一确定的,并由资源供给部门负责.因此,构建作业基础标准成本系统的重点应当是不断改善标准作业量和标准资源耗用量.构建完善的作业基础标准成本控制系统应做好以下几个方面的工作：
1.划分作业中心、建立作业成本库、确认成本动因
确认作业基础标准成本的成本动因是构建作业基础标准成本系统的基础.在这个过程当中,可分为以下几个步骤：首先针对执行层次的作业划分作业中心,然后对各个作业中心分别设置成本库,最后再对成本库的成本动因进行确认,通过这一个过程,将产品所耗用的资源分配到各个层次的作业当中去.
同时,在制定作业标准成本时,还应当遵守下面的原则：作业所需划分的详细程度取决于划分作业的目的.非常详细地进行作业划分,对作业设计和作业管理是有帮助的,但对作业标准成本的制定并无多大益处,相反还会引起信息加工成本的上升.因此,在进行作业划分时,必须适度,既不能过粗,也不能过细.
2.制定作业基础标准成本
作业基础标准成本的制定与标准成本制一样,都包括有直接材料标准成本、直接人工标准成本以及制造费用标准成本三项内容.
由于生产成本中的直接材料成本和直接人工成本属于直接成本,因而,作业成本计算法对直接材料成本和直接人工成本的核算方法与传统的成本计算方法并无不同,其不同点主要体现在制造费用的分配上.因此,作业基础标准成本的制定与传统的标准成本法在直接材料标准成本和直接人工标准成本的制定过程和方法上基本上是相似,而制造费用标准成本的制定过程和方法就不太一样.对于制造费用标准成本的制定,可以对已经设立的作业中心分别进行,同时关注形成作业的成本动因.制造费用作业标准成本的一般表达式如下：
制造费用作业标准成本等于产生制造费用的标准作业量×标准作业
需要特别说明的是,非增值作业由于是不能增加顾客或企业价值的作业,与其相关的一切耗费本质上均是无效的,是企业进行流程再造和作业链优化的首要对象,对其制定标准成本这一行为本身也是毫无意义的.为了突出对非增值作业成本的刺激,也为了减少标准成本系统制定过程中的无效成本,没有必要再为非增值作业制定标准成本,其一切实际成本均应视为期间费用.
3.进行作业基础标准成本的差异分析
在确定了产品的作业基础标准成本之后,便可将生产过程中发生的实际成本与标准成本进行对比,找出两者间的差异,并进行相关分析.首先,对于直接材料及直接人工的作业标准成本的差异分析,与传统的标准成本制基本上是一样的,只是更加关注对产生差异的成本动因及细节,以体现了作业成本法的精细化管理；同时在进行直接材料及直接人工的作业基础标准成本的差异分析时,可以参考传统标准成本制进行差异分析中的一些原则,因为并不是所有的差异都能控制,或所有的差异都是同等重要.其次,对于制造费用作业基础标准成本的差异计算和分析,应当分不同的作业中心来进行.总的来说,可以将制造费用作业基础标准成本的差异分为二类：一是增值作业量差、二是增值作业价差.其具体的计算公式如下：
增值作业成本差异＝增值作业量差+增值作业价差
增值作业量差＝(实际作业量-标准作业量)×标准作业
增值作业价差＝(实际作业-标准作业)×实际作业量
在计算过程当中,应当注意的是从理论上说,既然是成本差异就存在“借差”和“贷差”两种可能.但在现实的设计理念中,一方面战略导向的成本标准制定方式几乎不可能存在“贷差”,另一方面即使发生了“贷差”它也会因为标准的修订而变成一种偶然.因此,在作业基础标准成本的运行实务中,“借差”才是一种必然.而“借差”是因超标所致,正是需要进行重点控制的对象.在完成差异计算分析之后,需要将差异分析结果编制成差异分析报告.通过这份报告,挖掘各成本中心的无效或低效作业,促进作业执行人员明确责任,并为其改进工作指明方向.同时在每一个月的月初,财务部门应当将上个月的差异分析结果以报告的形式提交给管理层,以便管理层从企业运作整个作业链的角度去思考和改进企业的成本管理.