注册会计师无过错虚假审计报告民事责任

摘 要:本文认为,判断审计报告真实性应该结合采用客观真实和法律真实两个标准,以客观真实为基础,法律真实作补充.判定CPA执业有无过错目前采用独立审计准则,尽管其在形式上有所不足.一般情况下,CPA执业无过错,其出具的审计报告应该是真实的.但由于各种原因CPA无过错的审计执业也可能得到虚假的审计结果.充分考虑这种特殊性,必须采用公平责任归责原则确定其应承担的民事责任,CPA只须对客户和部分第三者承担与造成投资者损失原因力相适应的按份责任.

关 键 词:注册会计师无过错虚假审计报告民事责任

一、引言

虚假财务报告尤其是上市公司虚假财务报告所引发的严重问题已经引起了广大投资者和社会各界的强烈反应.虚假审计报告作为对虚假财务报告的肯定和证明,在促成投资者做出错误投资判断过程中起到了推波助澜的作用.从总体上讲,提供虚假审计报告的注册会计师(CertifiedPublicAccountant,CPA)无疑应对投资者由此造成的损失承担一定的民事赔偿责任,尤其是当CPA出具虚假审计报告是由于重大过失甚至欺诈的情形.但对于CPA按照独立审计准则要求执行了必要的审计程序后仍然出具了虚假审计报告要不要承担民事责任,会计职业界与法律界存在严重分歧,并于1995年前后形成激烈的争论.由于当时财务问题尚不严重,国家在这方面的立法和执法也存在盲区,绝大多数CPA和会计师事务所还未经历过任何诉讼,所以这场争论仅仅停留在学术争鸣层面.而近几年来一系列会计丑闻的发生,特别是2002年初最高人民法院发布了《关于受理证券市场虚假陈述引发的民事侵权案件有关问题的通知》,使CPA的民事责任环境发生了根本性变化,引起了会计职业界对CPA诉讼浪潮的担忧.会计职业界一方面加速制定审计执业准则,严格规范审计行为,以提高审计质量,降低审计风险;另一方面也迫切需要从理论上进而在法律上获得对CPA职业发展应有的支持,从而避免成为企业财务的替罪羊.本文拟在合理界定无过错虚假审计报告概念的基础上,分析其产生原因和适用的归责原则,进而认定CPA应承担的民事责任程度.

二、CPA无过错虚假审计报告的界定

(一)审计报告真实性界定审计报告是CPA执行了必要的审计程序后对企业财务报告真实性、合法性、公允性所作的证明文件.如果在审计报告中对真实财务报告进行否定或对虚假财务报告进行肯定,即是虚假审计报告.所以虚假审计报告是与真实审计报告相对应的一个概念,与财务报告的真实性紧密相关.对审计报告真实性判定标准存在结果真实和程序真实两种观点,结果真实观认为只有与客观实际情况相符合的审计报告才是真实的,程序真实观则认为只要注册会计师严格按照法律规定的程序进行了审计,其审计报告就应该被认为是真实的.会计职业界更多地接受了程序真实观,认为结果真实本身也需要用法律所认可的标准、方法和程序进行判断,只有程序真实才是具体的、可操作的现实标准.所以判断财务报告真实性的标准应该是会计法律法规,包括会计法、会计准则、会计制度等.但是由于会计法律法规的滞后性和不完善,对一些事项的处理可能会导致人们对会计报告理解上的歧义,甚至明显偏离客观事实,此时若仍以所谓的“程序真实”来判断,是难以令人信服的,也是后果严重的.安然公司就是利用了美国会计准则的缺陷,通过设立许多“特殊目的实体”进行会计舞弊,安达信的CPA也是以此为借口之一为其出具了一份份无保留意见审计报告.其实,程序真实和结果真实的目标是一致的,都是追求结果的客观真实.结果真实是本源的直接的目标,在无法取得确凿证据认定事项真实性时,采用法律所认可的方法和标准来判定,是必要的.但当能够利用有关证据直接认定客观事实情况下,仍然坚持所谓的“程序真实”,甚至还依此得出相反的结论,那是荒唐的.所以审计报告的真实性界定应该是结果真实标准和程序真实标准的结合,先采用结果真实标准,在无法判断结果是否真实的情况下再辅助采用程序真实标准来界定.

(二)CPA过错的界定CPA所以出具虚假审计报告,通常是由于有意或无意的过错.一般认为,有意过错即欺诈,是指CPA明知财务报告不实仍然故意作出虚假或失实的证明.无意过错也叫过失,根据对社会和当事人的损害程度分为一般过失和重大过失,但会计职业界更多的是主张按照CPA未能履行审计执业责任的程度和情节分为一般过失和重大过失.一般过失是指CPA在执业过程中缺乏“合理的关注”,即未能严格按照审计准则要求进行审计,重大过失是指CPA在执业过程中缺乏“最起码的关注”,未能遵循审计规范的最低要求.如果CPA在审计执业过程中既无欺诈,也无过失(包括一般过失和重大过失),则应该认为执业无过错.由于审计准则是由CPA行业组织中国注册会计师协会制定的,以此来判断CPA在审计执业中有无过错,似乎违反了“任何人都不能够成为自己的法官”这一罗马古训.正因为如此,一些法律界人士认为,以审计准则来判定CPA有无过错缺乏公正性.刘燕(1998)指出:“如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的真实性要求,就不能认为其工作的结果是虚假的,其逻辑是很荒唐的”.刘正锋认为,审计准则是CPA行业的自律性规范,不能成为CPA注意义务的法定标准.颜延对此作出回应,他认为,独立审计准则是判断CPA注意义务的基础,由《注册会计师法》授权注册会计师协会拟定经财政部批准的独立审计准则,不但是CPA行业内部自律性规范,而且已上升为国家意志,具有法规效力,完全具有调整专业团体和社会上不特定第三人之间审计法律关系的效力.但是理想的标准应该是实质和形式的统一,如果审计准则能由一个与CPA无直接利害关系的机构或组织来制定,则可以在一定程度上“避嫌”.不过作者仍然赞成以独立审计准则作为判定CPA执业有无过错的现实标准,因为到目前为止,实在找不到比审计准则更权威、更科学、在实质上(而不是形式上)也更公正的标准.

三、CPA无过错虚假审计报告成因及原则

(一)CPA无过错虚假审计报告成因分析CPA执业无过错,其出具的审计报告一般应该是真实的,在按照法律真实标准判定审计报告真实性的情况下更是如此,法律真实标准下不存在CPA无过错虚假审计报告.但如前所述,虚假审计报告判定的标准应该以客观真实为主,是客观真实与法律真实相结合.这种情况下,CPA无过错的审计执业也可能得到虚假的审计结果.(1)会计允许也需要职业判断,而审计则是对会计判断的再判断.由于人们认识的有限理性,会计职业判断背离客观真实在所难免,而以会计判断为基础的审计判断与客观真实的距离更是不可避免.从这个意义上说,完全真实的审计报告是不存在的,审计报告虚假是必然的,真实则是相对的,人们所做的一切努力仅仅是减少了虚假程度.(2)会计规范不完善导致会计信息失真,产生了虚假财务报告.由于这种虚假财务报告是完全符合或至少是不违反现行会计规范,CPA的审计报告只能对其进行肯定证明.会计规范不完善导致的虚假财务报告主要有如下三方面:一是制度建设滞后于经济业务的发展,企业会计师对制度没有规定的经济业务只能根据会计准则的概括性要求作出具体的会计处理,这种处理结果容易使投资者对财务报告的理解产生歧义.二是会计规范之间的相互矛盾,企业会计师可以根据情况各取所需.三是会计规范对现行经济业务处理规定的缺陷.企业会计师如果对制度上的不完善进行“综合利用”,结合重组、关联 交易等手段,甚至可以凭空制造出成百上千万的会计利润.(3)现代审计方法已经由传统的帐簿审计发展到制度基础审计和风险基础审计,无论是制度基础审计还是风险基础审计,都是有针对性地选择部分会计资料进行抽样检查.我国注册会计师独立审计准则规定,CPA在进行符合性和实质性测试时应该采用抽样审计方法.抽样审计的基本特征就是只抽取一部分样本进行检查,并按照样本的检查结果来推断总体.而抽样的量通常只占总体的一小部分,大部分资料都被忽略了检查.如果重大错误恰好均存在于未被检查到的资料中,则根据抽查到的不存在重大错误的会计资料样本而产生的审计报告结果仍然是无保留意见.样本与总体的异质性使抽样审计成为无过错虚假审计报告的重要原因之一.(4)作为判断CPA有无过错的独立审计准则及其指南无法囊括所有具体的审计实务,在很多方面它只能作一些概括、原则的要求,在没有权威、公认的解释出来以前,CPA可以也只能根据自己的理解实施自己认为必要的审计程序.而在审计准则中对所有审计的细枝末节均加以详细解释说明既无必要,也无可能.这样就导致财务报告由不同CPA审计时会有不同的结果,由同一CPA在不同时间进行审计会有不同结果,甚至同一CPA在同一时间同时进行重复审计时也会出现不同结果,如CPA采用随机抽样方法进行审计,各次抽样的样本通常是不同的,根据不同样本检查得到的审计结果也完全可能不同.(5)审计手段是有限的,而财务报告的手段则花样百出.如一些从经济业务发生时进行的行为,根本无法通过查账的方法予以识别,而法律没有赋予(也不应该赋予)CPA象刑事侦查那样必要时可以运用各种手段的权力.(二)无过错虚假审计报告的归责原则CPA因出具审计报告而带来的民事责任形式应该属于侵权责任,侵权责任的认定通常有过错责任、无过错责任、推定过错责任和公平责任四种归责原则.在过错责任原则下,无过错即无责任,即使造成了事实上的侵权行为,只要当事人没有过错就不必承担民事责任.推定过错责任原则的实质仍然是过错责任,只是实行举证责任倒置,由侵权当事人而非受害人承担举证责任,如果侵权当事人不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成,就推定侵权人存在过错,必须承担民事赔偿责任.无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错,只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任.过错责任原则被广泛用于民事侵权的大多数领域,只有法律规定的特殊侵权行为才适用无过错责任原则;而对于法律未有明确规定适用无过错责任原则,而采用过错责任原则又显失公平时,就应该采用公平原则,由有关当事人合理分担责任.由于我国现行法律未对CPA民事责任作出特殊规定,因此不适用无过错责任原则,这是法律界和会计职业界都认同的.“如果要求CPA承担无过错责任,将使CPA面临巨大的风险,不利于独立审计行业的发展.因此对CPA不应当采用结果归责原则即无过错原则”.目前大多数学者认为应该采用过错责任原则或推定过错责任原则.郭峰认为,上市公司控制信息来源,如果他对CPA有所隐瞒或欺骗,CPA就不能保证全部发现会计错误,所以不应该采用无过错或过错推定原则,而应该采用过错责任原则,即只有CPA主观上有故意或过失时才承担责任.而张蕊更是认为不但要将CPA的民事责任定位在过错责任上,并且CPA只须对自身的重大过失和欺诈承担责任,而对普通过失可以减责或免责.但更多的人认为应该采用推定过错责任,李明辉认为,尽管相对于上市公司,CPA处于信息劣势,但相对于普通的投资者,CPA仍处于主导或优势地位,投资者只是被动地了解公开的信息.如果采用过错责任原则,投资者必须要举证CPA存在过错,这对于缺乏会计、审计专业知识,且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言,近乎不可能.因此对于CPA的归责,过错推定原则较为合理.段春明认为,小股东作为起诉人,只要证明他们遭受了损失和审计报告虚假;CPA如要辩护,则应承担反举证责任,即证明本身无过错或原告损失与审计报告无关.CPA民事责任固然不宜采用无过错责任原则归责,对于一般的CPA侵权责任采用过错责任原则或推定过错责任原则归责也许有一定合理性.但如果对于CPA无过错的虚假审计报告,采用过错责任或推定过错责任,则至少存在下列问题:一是削弱了CPA提高审计执业质量的动力和压力.过错责任原则和推定过错责任原则均意味着CPA不必为无过错虚假审计报告承担任何民事责任.如果CPA遵循了审计准则,就不管真正的审计质量如何,不管审计报告是否真实,都与自己利益无关,将会导致CPA在执业过程中重形式而轻实质,重过程而轻结果,片面追求程序和形式.而且在以独立审计准则这个由CPA内部自律组织主导制定的行业执业规则来评判CPA执业有无过错的情况下,CPA出于行业利益保护目的,可能会放松自律质量要求,制定更宽松的执业规则,从而削弱CPA提高审计执业质量的内在动力和外部压力.二是可能诱发CPA的舞弊行为.一些不良CPA可以在审计判断抽样时有意识地选择存在重大错弊概率较小的样本,甚至在随机抽样和判断抽样中“不巧”选中有重大错误的样本就重新抽样,直至得到所希望的样本结果.而这种舞弊能经受严格的同业复查,推定过错也对其无可奈何,这些不良CPA完全可以用一大堆经过选择的审计证据来“证明”自己是如何勤勉尽责,从而轻易逃避应该承担的责任.其实,即使是过错责任论者也承认,CPA遵循了独立审计准则的前提下,由于采用了抽样审计而没有发现会计报表的重大错误和漏报,是CPA应该也愿意承担的审计风险.CPA的这种风险既是客观环境变化对CPA审计方法影响的结果,也是CPA经过成本效益比较后所作出的选择.制度基础审计和风险基础审计就是因为成本效益比占优才取代了理论上可以查出任何错误的帐薄基础审计,CPA采用抽样审计就表明它愿意承担可能的误判风险.但过错责任原则和推定过错责任原则却使CPA连这一点本身愿意承担的风险也不必承担,这种过分的宽容将会降低社会对CPA审计的信心和需求,最终影响CPA职业的发展.美国在1933年联邦证券法颁布之前,由于法律对CPA的过分偏袒,就曾使财务报表审计不能成为审计职业的主要业务,直至证券法颁布后重新界定了CPA的法律责任,证券交易委员会支持审计职业界重新确定了审计程序及法律责任,才使得审计职业信誉逐渐回升.这段历史和教训我们不应该忘记.既然CPA无过错虚假审计报告民事责任采用无过错责任原则于法无据,采用过错责任原则或推定过错责任原则又存在一系列问题,所以只能采用公平责任原则归责.实际上,公平是任何侵权责任的归责基础,过错责任、无过错责任、推定过错责任都是公平的体现形式.为了公平,有过错就要承担责任,同样也是为了公平,在一些特殊情况下无过错侵权也要承担责任,而推定过错责任的公平性则体现在对处于弱势的受害人的保护.只是由于法律规定上的原因,才细分为四种原则.但公平责任由于只能得到原则性的法律支持,归责的伸缩性很大,要做到真正的公平殊为不易,因此只有在不适用无过错责任原则,而采用过错责任原则和过错推定责任原则又显失公平时才能适用.CPA无过错虚假审计报告应该属于这种情况.

四、CPA无过错虚假审计报告民事责任程度

(一)责任对象如果CPA负有民事责任,首先无疑是对与CPA有契约关系的客户包括公司以及构成公司实体的股东承担责任.无论是国内还是国外,最初CPA均只对客户承担责任.但20世纪60年代以后,整个西方商业环境的变化,保护用户利益主义的发展和对CPA审计认识的发展,法院逐渐要求CPA对第三者承担责任.到20世纪70年代中期,发生了数以百计控告审计人员的诉讼案,而由第三者提起的诉讼案达࠸ 0;了顶峰.我国CPA对第三者承担法律责任始于1996年对四川德阳事件判决,其依据则来自最高人民法院给德阳事件判决法院的请示复函,第一次以司法解释形式确定了中国CPA在开展业务过程中要对业务委托人负责,也要对与此相关的第三者负责.应该认为,CPA应对第三者负责的观点已为会计职业界广泛接受,但是对第三者的范围要根据具体环境和具体案情作出合理界定.西方现有法律对审计人员审计侵权行为潜在责任的最低基础是:对委托人承担一般过失责任,对应当预见的受益人承担一般过失或重大过失责任,而对可预见的第三者只承担重大过失责任(谢荣,2002).我国会计职业界也普遍认为,CPA应对第三人负责,但第三人的范围不应作过宽的解释.“有资格作为原告提起诉讼的第三人是指会计事务所指派的审计人员在从事审计活动时按照审计目的和一般审计人员标准可以确定或者可以预见到的因利用了重要事项内容虚假、误导不实的证明文件而遭受损失的自然人、法人和组织,包括受益第三人和可预见第三人”.要求CPA对相关第三者承担民事责任有其合理成分,但不同CPA面临的第三者在数量上差异很大,尤其是上市公司审计报告相关第三者数以万计,单纯的只要求CPA对所有第三者承担责任,实在有失公平,所以必须有相应的配套措施.一个可行的方案是将审计报告的保证程度、CPA的民事责任和审计收费相联系,由有关法规规定一个最低保证程度下的审计报告标准,CPA收取最低审计费用,只对客户承担民事责任.在此基础上,第三者可以要求客户交纳更多的审计费用以取得CPA更高保证程度的审计报告;或者直接与CPA建立业务关系,通过支付费用取得CPA审计报告的潜在赔偿责任权利.此外由第三者自行或由客户代为购买审计报告质量保险,也是一个不错的选择.这样,CPA的收入与风险相匹配,审计报告使用者的权益也非常明确,CPA再也不必担心自己会不会成为“第十七被告”了.(二)责任性质认定CPA对无过错虚假审计报告责任程度时,责任性质是又一个重要的因素.我国证券法规定,CPA对其出示的审计报告,应“就其负有责任的部分承担连带责任”.因此在当前发生的大多数与CPA有关的法律诉讼案件中,法院都是按连带责任赔偿程序进行的.会计职业界对此反响强烈,认为这是一种典型的“非理性的无限连带判例原则”,是深口袋理论的再一次体现.但会计职业界至今没有人提出CPA究竟应该承担什么责任.这种没有合理解决方案的反响只能被当作本能的维护自身利益的非理性之举.实践已经证明,它根本解决不了问题.其实,仔细解读证券法我们会发现,CPA“就其负有责任的部分承担连带责任”并不是真正意义上的连带责任,意味着CPA对超过其承担责任的部分不必承担责任,因而实质上它是一种按份责任.按份责任是一种与连带责任不同的责任.依据连带责任,受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任,已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿.连带责任对外是一个完整的责任,每个连带责任人都要对整个责任负责.按份责任则可以分成不同的份额,每个责任人仅仅对自己的份额承担责任,而不是每个责任人对整体承担责任.连带责任是一种比较严厉的责任,因而对共同侵权的判定标准应当比较严格,一般认为必须以共同故意、共同过错为前提.CPA无过错虚假审计报告是CPA独立地严格地执行审计准则实施审计后的一种特殊结果,CPA既无故意也无过错,不能与虚假财务报告的提供者——企业会计师构成共同侵权行为,所以只应承担按份责任.这种按份责任已有法律依据可供参照,2004年开始实施的《最高人民法院关于审判人身损害赔偿案件中适用法律若干问题的解释》规定:两人以上没有共同故意或者共同过失,但其分别实施的整个行为之间的结合发生同一损害结果的,应当根据过失大小或者原因力比例各自承担相应的赔偿责任.CPA对无过错虚假审计报告的民事责任的情形与其类似,完全可以比照处理,即由CPA和其他责任人根据过失大小或原因力比例各自承担按份责任.按份责任应该按照过失大小或原因力大小进行分摊.分析投资者作出错误投资判断的原因,主要有三个方面.首先是提供虚假财务报告的公司,这是原发性的、基本的因而也是最主要的原因.没有虚假财务报告就没有虚假审计报告,投资者也无法据此作出错误的投资决策.其次是CPA的虚假审计报告,使投资者更加相信并依赖虚假财务报告.但CPA的虚假审计报告是继发性的,同时也是次要的,单纯一个虚假审计报告,投资者根本无法了解企业财务状况和经营成果,必须与虚假财务报告一起才能被投资者所利用.第三是投资者自身对财务报告审计报告的利用不当.特别是在利用审计报告中,没有充分考虑到CPA的有关声明,包括:被审财务报告由被审企业管理当局负责,CPA的责任是根据审计对这些报告发表审计意见;CPA只表示已按照独立审计准则要求实施了必要的审计程序;CPA在审计意见表述时也使用了“我们认为”这一明显属于主观判断的词语;CPA在审计报告中并未保证过财务报告的真实性和审计意见的完全准确.此外,不可抗力、其他第三人过错也可能会导致投资者损失发生.但从促成投资者作出错误投资决策三个肯定因素的原因力大小来看,依次是企业会计师、投资者自身,最后才是CPA.明确CPA承担次要按份责任,可以避免使无过错的CPA比有过错的财务报告者承担更多的民事责任.特别是在证券市场中,上市公司行为时常常已是资不抵债,无力承担赔偿责任.于是许多投资者便把目光瞄向CPA,希望把有赔偿能力的CPA当作投资者损失赔偿的“深口袋”.如果定性为连带责任,由于企业和会计师事务所的性质不同,完全可能使本应负主要责任的财务报告者承担有限责任,而无过错的次要责任者CPA则承担严重得多的无限责任,实在有失公平.而按份责任则可以避免这一情况出现,从而较好地体现了公平原则.


五、结语

对CPA民事责任问题的研究近年形成了一个小,但专门针对CPA无过错虚假审计报告民事责任的却极为少见.本文在研究过程中提出了要以客观真实为主、客观真实与法律真实相结合来界定审计报告的真实性;对CPA过错的界定则要区分合理标准和现实标准,目前可以独立审计准则为标准,但在适当时候应转由与CPA无直接利害关系的机构或组织制定“真正公认”的审计准则以实现避嫌.无过错虚假审计报告是CPA严格遵循独立审计准则执业的一种特殊结果,这种特殊性要求我们采用公平原则进行归责.这样,CPA就只须对客户和部分第三者承担与造成投资者损失原因力相适应的按份责任.

*本文系上海市教委创新项目“智能审计数据挖掘关键问题研究”(项目编号:09YZ426)、“基于领域知识的智能审计模型研究及应用”(项目编号:10YZ192)以及上海市市本级财政部门预算项目“智能信息管理学科建设”(项目编号:1138IA0005)的阶段性成果

340;真实性与虚假陈述研究》,《会计研究》2004年第1期.

[2]陈丽红:《司法解释中会计师事务所审计民事责任的变化》,《审计与经济研究》2008年第7期.

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(编辑聂慧丽)

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