本站原创摘 要：台湾商业会计法在其实施的近60年时间里,对规范会计事务处理程序,赋予会计人员独立的监督地位,依法会计事务,保证会计信息质量,促进台湾地区市场经济的发展起到了重要作用.对台湾商业会计法的背景概况、商业会计法的修正与完善、商业会计法的主要内容所作的详细介绍,希望能对大陆会计法的成熟与发展有所裨益.
关 键 词：台湾商业会计法；代客记账业；一般公认会计原则
中图分类号：D922.27文献标识码：A文章编号：1001-6260(2008)02-0128-06
一、台湾商业会计法的出台和改革精神
台湾商业会计法早在1948年1月7日即由当时国民党当局制定公布,1952年1月1日起在台湾地区分区域实施.在台湾,商业会计法本质上为私法中的商事法,若就其所规范的会计信息而言,则为商事法中的普通法(张永康,1976).台湾商业会计法实施情况总的来说是良好的,商业会计改革和商业会计法的健全对台湾经济的繁荣起到了重要的作用.
商业会计法从酝酿到正式出台,由于历史条件的限制,存在着原则性强、可操作性差和协调配套不够等缺陷.20世纪40年代末制定的商业会计法,其立法精神是通过立法,建立会计管理.50年代初期,台湾当局决心恢复经济建设,改进税制,规范会计科目,推进商业会计法的实施.1951年4月成立“台湾省商业会计制度推行考核委员会”,正式开展各项会计基础工作,如编定商业会计法的国语教材,举办商业会计制度训练班.这些措施的实行,促进了商业会计法的普及,为商业会计制度的建立奠定了基础.1952年1月1日起,商业会计法正式在台湾省分区施行.
1959年台湾当局制定十九点经济计划,成立证券市场研究小组.次年9月,在“经济部”下设置证券管理委员会,简称证管会.1961年10月,台湾证券交易所股份有限公司成立,简称证交所.1962年2月,证交所正式开业.保证投资者拥有更多的上市公司的各种财务信息,从而促进证券交易市场的健全发展终于成为人们的共识(顾凌云,1978).正是在这种背景下,由当时隶属于“经济部”的证管会的主导下,按照法律程序向“立法院”提出修正的商业会计法草案.1964年7月30日,台湾地区“总统”令第一次修正公布商业会计法.
这次公布的商业会计法是对最初公布的商业会计法的重要修正和补充,修正的目的是为了适应发展证券交易市场的需要,明确商业产权关系.在内容上,与1948年商业会计法相比较,最大的区别在于将商业会计法的主管机关、保障会计人员、记账币别、会计科目、凭证、账簿、报表名称、入账基础等明确列入各章内容.在这次商业会计法修正后不久,台湾“经济部”于1966年初就制定“商业会计处理之一般规定（草案）”,并经“行政院”通过自当年3月20日公布实施.1973年3月5日,“经济部”修正商业会计处理之一般规定,并将其名称改为“商业会计处理准则”.商业会计处理准则的出台,保证了会计政策的一贯性和连续性,不仅符合西方会计准则发展的潮流,更重要的是维护和规范了台湾证券交易市场的运作.
1966年台湾公司法修正,有限公司业务执行采用“执行业务股东”与“董事”双轨制.由于公司法规定的改变,影响商业会计法第5条中有关有限公司主办会计人员的任免方式.1968年1月8日,台湾地区“总统”令第二次修正公布商业会计法第5条条文.新修正的商业会计法将任免有限公司主办会计人员的要求提到了总则第5条的显著位置,说明了主办会计人员任免的重要性,这也是由于主办会计人员在有限公司的地位和会计管理中的实际作用所决定的(顾凌云,1978).
到了70年代,台湾经济起飞,越来越多的台商赴大陆投资,或在东南亚其他国家设置营业场所跨国经营,同时,代客记账业崛然兴起.1982年5月,台湾“经济部”从商业会计法的实施情况和进一步扩大对外开放的需要出发,委托台湾“财团法人公司组织研究发展协会”（简称组织研究发展协会）着手商业会计法和商业会计处理准则的修正工作,当年年底商业会计法的修正草案在“经济部”有关主管部门征求意见.1987年3月6日“立法院”经济与司法两委员会收到商业会计法修正草案,并于同年11月7日审查草案,至1995年5月19日“总统”令公布第三次修正的商业会计法80条,历时八年的时间(马秀如、陈志明,1999).比较而言,修正后的商业会计法的内容更为丰富,立法体例变化较大,增为10章80条.从内容上看,对商业会计法作了全面的修正、补充,完善了会计科目的分类和财务报表的种类,强化了商业会计记账人合法的法律地位,加强了对代客记账人员的管理,将公营事业纳入了该法的适用范围,赋予了一般公认会计原则的法律地位,强化了对会计人员依法行使职权的保障,加大了对未遵守主办会计人员任免规定的处罚力度.这样修正,一是力求会计信息的真实性和准确性；二是突出强调对会计代客记账业的管理.
1998年12月29日,“总统”令第四次修正公布商业会计法第5、7条条文,并增订74-1、74-2条条文.新修正的商业会计法,将“经主管机关认可之商业会计记账人”改为“依法取得代他人处理会计事务资格之人”,使“经主管机关认可”改为“依法取得”,同时也将“认可及管理办法”改为“登记及管理办法”.修正后的商业会计法对会计事务处理资格的限制更为严格.新修正的商业会计法对记账业属专门职业作了非常详尽的规定,可以称得上是后来出台的《会计师暨依法取得代他人处理会计事务资格之人受托会计事务登记及管理办法》的雏型.
2000年4月26日,“总统”令第五次修正公布商业会计法第3条条文.在商业会计法第3条主管机关的规定中,将“在省为建设厅”的规定予以删除,明确指出,“本法所称主管机关：在为经济部；在直辖市为直辖市政府,在县（市）为县（市）政府”.修正后的商业会计法的主管机关,从过去的“、省直辖市和县市政府”,变为“及直辖市两级政府”.
2004年5月24日,“总统”令第六次修正公布商业会计法全文计83条,将原法第4条“所称商业负责人”改为“本法所定商业负责人之范围,依公司法、商业登记法及其他法律有关之规定”.
二、台湾商业会计法的主要内容
台湾商业会计法分为五个部分,共10章80条.第一部分为“总则”；第二部分有五章,包括第二章至第五章和第八章,分别为“会计凭证”、“会计账簿”、“会计科目财务报表”、“会计事务处理程序”以及“决算及审核”；第三部分有二章,包括第六章“入账基础”和第七章“损益计算”；第四部分只有一章,即第九章“罚则”；第五部分也只有一章,即第十章“附则”.
台湾商业会计法内容全面、规定详细.该法包括：商业会计法的主体及个体、受商业会计法影响的机关及个人、商业会计法所规范的一般事项、授权“经济部”制定行政命令；记录与处理会计信息的过程；衡量会计信息质量的基本原则；为实施商业会计法而制定的处罚等等.现举其要点如下：
1 .总则部分
涵盖的内容包括这样三个方面：
（1）适用商业会计法的主体.商业会计法第1条第1款规定：“商业会计事务的处理,依本法之规定”.该法第2条规定：“本法所称商业,谓以营利为目的之事业,其范围依商业登记法、公司法及其他法律之规定”.商业会计法第三次修正后,第1条第2款规定：“公营事业会计事务之处理,除其他法律另有规定者外,适用本法之规定”.可见,商业会计法对适用的主体既进行了细化,又有所突破,把商业会计法所涵盖的范围由以营利为目的的事业扩展到独资、合伙和公司三种形态的组织形式.
（2）对处理会计事务的一般事项作出的规定.这一规定包括：会计年度的适用；记账本位币的适用；记账文字的适用；会计基础的适用；会计制度的适用.
（3）授权“经济部”制定的会计规章.台湾立法者在制定商业会计法时,授权主管商业会计法的“主管机关”（即“经济部”）制定四个子法.分别是：根据商业会计法第13条授权制定商业会计处理准则,规范商业通用会计科目的名称、会计凭证与账簿的名称,以及财务报表的名称和编制方法等,该法已于1996年8月28日修正公布；根据商业会计法第40条授权制定商业使用电子计算机处理会计资料办法,规范使用电子计算机处理会计资料商业的条件、会计资料的处理程序、会计资料以电子计算机处理后的保存形式以及保存期限等,该法已于1996年9月11日公布；根据商业会计法第12条授权制定商业通用会计制度规范,规范商业依照商业会计法所确立的原则和要求,制定具体办法和补充规定时的参考内容,该法已于1998年4月22日公布；根据商业会计法第5条第5款的授权制定会计师及依法取得代他人处理会计事务资格之人受托会计事务登记及管理办法,规范会计师及那些已取得代他人处理会计事务资格之人如何登记,以及管理部门如何管理他们的做法,该办法草案已由“经济部”于1999年2月12日发出,广泛征求各界意见.
2.会计处理程序
在会计处理程序部分的内容方面,商业会计法所规定的会计处理程序的基本步骤包括：
（1）在会计期间中进行的会计处理,包括：取得足以证明会计事项发生的原始凭证,根据审核后确认无误的原始凭证编制会计凭证、将审核后的记账凭证过入分类账,并计算各分类账账户余额.该法第14条规定：“会计事项之发生,均应取得或给与足以证明之会计凭证”.商业会计凭证分为原始凭证和记账凭证两类.该法第18条规定：“商业根据原始凭证,编制记账凭证；根据记账凭证,登入账簿”.
（2）在会计期间终了时进行的会计处理,包括：根据账簿和当期内所有交易事项编制财务报表.财务报表包括资产负债表、损益表、流量表和股东权益表以及必要之注释.至于财务报表必要之注释,视为该报表之一部分.这些注释,都是“为避免阅读者误解或有助于财务报表之公正表达所必要说明之事项”.
（3）会计期间终了后,会计人员在商业负责人的监督下编制财务报表,编制的财务报表必须交付出资人、合伙人或股东审核.商业会计法第68条规定：“商业出资人、合伙人或股东对于商业负责人、主办及经办会计人员所编造之决算报表,经审核后认为确实者应予承认,如有必要得委托会计师审核.商业负责人及主办会计人员,对于该年度会计上之责任,於前项决算报表获得承认后解除,但有不正当行为者,不在此限”.
3.会计原则
商业会计法第六、七两章24条,就财务报表要素的确认、计量和披露的标准等作了明确的规定,规范了财务报表的各个方面,对负债、收入、费用等要素作了更为严谨的界定,会计原则的结构和语言表达更加符合国际会计惯例的要求,所反映的会计信息更加贴近经济真实.会计的基本原则主要有成本原则、客观原则、一贯原则、收益实现原则、成本与收益配合原则、充分揭露原则、重要性原则和稳健原则等.在一般公认会计原则下所使用的会计基础是权责发生制,不是基础.
成本原则是资产和负债的计价原则,系指以完成的交易所支付的代价作为入账基础.客观原则是指会计的入账及报导必须有客观的证据或在合理范围内估计,不能参杂个人主观的意见.一贯原则指会计事务的处理必须要前后一致.所谓稳健原则,就是对损益的估计采取尽量保守的作法,任何时候都不能把可能获取的利润入账,至于损失,不仅已发生的要入账,今后可能发生的也要充分估计,并列做当期损失.台湾商业会计法容许土地脱离历史成本基础,而按重估后的金额列报.
所谓收入实现原则,是商业确认营业收入的一项原则,是指在收入实现时才加以确认；如收入尚未实现则不可确认的会计处理方法.在台湾商业会计法中,一般认为,收入的确认包括两方面的内容：一是在什么情况下确认收入,二是如何确认收入(常杰、周恺,1989).该法第59条第1款规定,一般行业的营业收入,应于交易完成时确认.该条第2款进一步规定,商业如采用收付制,则“交易完成时”是指该交易收到时；反之,若商业采用权责发生制,则“交易完成时”指该交易的货品已交付,或该交易的劳务已提供完毕之时,不须等到收付之时.除此之外,商业会计法第59条规定,允许不同行业因其特性而采用不同的收入确认原则.
营业成本的确认还必须依配合原则.该法第60条第1款规定,“营业成本应与所由获得之营业收入相配合,同期认列”.如前所述,费用的确认不应以是否支付为标准,而应当按照归属为标准.若某项费用归属本期的话,那么,赚得的该笔收入也应归属本期.配合原则也适用于费用的确认,与营业成本相同,被视为是费用的确认原则,与所赚得的收入在同一会计期间确认.
充分揭露原则是一般公认会计原则中的一个原则.该法第28条第1款规定,商业须编制资产负债表、损益表、流量表和业主权益变动表.该条第2款又规定,财务报表必要之注释为财务报表之一部分.只要是财务报表编制者认为可以为企业管理当局、投资者及债权人提供合理有用的财务信息,避免使用者误解,或对财务报表之公正表达有所帮助的事项,均可予以揭露,这就是充分揭露原则.该法第56条规定：“会计事项的入账基础及处理方法,应前后一贯,如有正当理由必须变更,应在财务报表中说明理由、变更情形及影响”.
4.有关处罚部分的内容
在有关处罚部分的内容方面,台湾商业会计法所规定的法律责任中有民事法律责任、行政法律责任和刑事法律责任,事实上是传统法学所归结的民事责任、行政责任和刑事责任的外在承担方式之一(常杰、周恺,1989).该法对于处罚的对象与违法行为作了明确的规定.立法者认为,主办会计人员必须承担信义义务,包括注意义务和忠实义务.注意义务的含义是,主办会计人员履行义务必须是诚信的,行为方式必须是“於事前曾表态或提出更正意见有确实证据者,得减轻或免除其刑”；忠实义务是指主办会计人员“非根据真实事项,不得造具任何会计凭证,并不得在账簿表册作任何记录”.商业会计法特别重视惩罚性责任,要求对明知、故意、意图不法利益而发生的较重大错误情节,最高可罚新台币15万元,即承担的民事责任超出弥补违法行为所致损失的限度,以体现从重追究的精神.
三、台湾商业会计法的特色及借鉴
台湾商业会计法是台湾近60年来会计工作实践经验的总结,是把行之有效的商业会计工作用法律的形式确定下来的一部“商业会计法”,并非是一部无所不包的会计法.但它却对商业会计工作 0;最主要、最基本的方面进行了规定,是台湾商业会计工作最主要、最基本的法律依据,它对保证商业会计工作的有效实施,确立商业会计法在台湾地区市场经济发展过程中的地位起到了至关重要的作用.总体而言,台湾商业会计法有以下四个方面的特色值得借鉴：
1.会计人员的隶属关系明确
台湾商业会计法一方面要求会计人员接受经理人的指挥监督,另一方面也鼓励会计人员在必要时对经理人说“不”.台湾商业会计法关于会计人员的隶属关系的规定,就是赋予会计人员更多的独立性,强调会计人员在经理人领导下依法会计事项,这也是台湾商业会计法本条规定的目的所在.目前,大陆的会计法并未对会计人员的隶属关系做出法律规定,会计法虽然提出了单位负责人保证会计人员依法履行职责的法律要求,但主要是对会计人员会计事项的说明,而不是对会计人员隶属关系的规范.我们认为,在大陆会计法中明确规定会计人员依法会计事项应受单位负责人的指挥监督,这样有利于强化单位负责人在保证会计信息质量中的功能,同时,也符合建立现代企业制度的要求.就大陆公司治理实践而言,会计人员在单位负责人领导下会计事项并对其负责,能有效控制会计信息失真、减轻会计人员职权弱化的现象,还能在一定程度上增强对会计人员的保护.在这里,我们可以借鉴台湾的做法,在增加规定会计人员应在单位负责人领导下会计事项义务的同时,还必须规定违反义务时对公司及股东应承担的责任.因为没有责任的义务是不能称之为法律上的义务的.
2.主办会计人员的任免程序完备
在台湾,股份有限公司监事会享有的仅是主办会计人员的提名权,最终还要向董事会提出,出席董事必须过半数同意才能聘任；如要解聘主办会计人员,其程序与聘任相同.会计人员分为专职与两种,依商业会计法规定,前者具备的任职资格要求较后者更为宽松.在大陆现行的会计法中尚无主办会计人员任免需“董事会过半数通过”的规定,但这并不代表在大陆主办会计人员的任免中不存在由政府直接对国有企业委派主办会计人员的行为.在理论上,政府主管部门直接向企业单位委派主办会计人员具有合法性,因而具有存在的现实可能性；从加强国家经济监督的角度看,政府主管部门直接聘任或解聘会计人员“对于防止会计信息失真,强化会计监督职能”（于长春、伍中信,2000）具有一定的效果,但从长远看,政府主管部门委派主办会计人员损害了经营者的利益,本质上违反了公平原则,正如刘玉廷所说“政府行为对会计的影响是十分巨大的”（刘玉廷,2000）.由于大陆公司监督机制、法律实践以及相关背景与台湾的差异,大陆如完全照搬台湾的做法恐怕难以发挥与台湾商业会计法主办会计人员任免制度同样的作用.我们认为,大陆主办会计人员的任免可在一定程度上借鉴台湾的做法,根据情况分别处理.对于国有独资企业、国有资本控股企业和国有资本参股企业,可以在政资管理职能分开的前提下,由企业总裁向董事会提出主办会计人员,经董事会过半数同意方可决定聘任或解聘；对于已经全面走向市场并已改制的股份有限公司,其主办会计人员的聘任或解聘可完全参照台湾的做法.这样的设计也可以说是从独立董事演化而来,其任职资格、任免程序、免责范围及责任类型和独立董事相似,只不过是以“企业守门人”的身份出现而已,更重要的是最终形成主办会计人员任免的中国特色.
3.对一般公认会计原则的重视
在台湾,一般公认会计原则和商业会计处理准则都是会计规范的形式,在规范会计事务和编制财务报表中居于重要的法律地位（常杰、周恺,1989）.1995年修订的商业会计法增列第2条第2款：“商业会计事务,谓依据一般公认会计原则从事商业会计事务之处理及据以编制财务报表”,使“一般公认会计原则”一词首次在法律条文中出现,并使此后制定的会计准则,无论在内容还是形式上尽量与台湾一般公认会计原则保持一致.这在会计原则发展健全的国家也是独一无二的.目前在大陆会计法中还没有出现过会计原则这一概念,在这一问题上,刘玉廷指出“企业会计准则和企业会计制度两种规范形式在大陆会计规范体系中同时并存,是现阶段大陆企业会计改革的合理模式”（刘玉廷,2001）.由此,大陆企业会计原则的性质同企业会计准则与企业会计制度相比界限模糊,不具有强制性的特点,并且目前大陆的企业会计原则大多体现在企业会计准则和企业会计制度的规范形式中.我们认为,大陆目前没有把会计原则视为提高会计信息质量的核心内容,不利于大陆会计规范体系的发展和完善,也无法推动会计工作的规范化和法制化.我们可以借鉴台湾地区的做法,将会计原则以法律形式在先行的会计法中给予明确规定,并对其进一步完善,同时又将会计法的这一规定的适用顺序具体化,分为会计法规定的会计原则、财政部会计准则委员会所发布的企业会计准则的会计原则、财政部发布的企业会计制度的会计原则,这对于保证一般公认会计原则的地位和作用,意义十分重大.但值得注意的是,在台湾,当民间组织制定的会计原则与商业会计法规定的会计原则有不一致时,是由商业会计法规定基本的不变的会计原则,民间组织只负责制定会计事项变动性较大的会计原则,然后再由公布机关或特别法与普通法的性质来确定适用会计原则的先后顺序.这一点,在大陆社会主义法制日益健全的情况下更为必要.
4.责任归属明确
在台湾,无论是商业会计法,还是“经济部”制定的商业会计处理准则都专门有商业中与会计信息相关人员责任的规范,也就是说,商业会计法和商业会计处理准则对会计人员、单位负责人和出资者各有所司、各尽其职都作了具体的规定.大陆民法和会计法对单位负责人的责任和会计人员的职责采用两种责任制度共存的规定,显然不利于充分保护会计人员的合法权益,也不足以威慑会计信息失真严重的单位负责人,更无法确认虚假会计信息的法律责任.大陆1999年颁布实施的新会计法修改了原会计法赋予会计人员纯粹“双重身份”的规定,使会计人员身份单一、责任明确.在这里,大陆会计法侧重于对会计人员的配备和从业资格进行规范,而在规范单位负责人和出资者时,大都以单位负责人对国家负责或所有者负责而略过.对会计人员、单位负责人和出资者的各自责任进行规范是会计法重要的内容之一,尤如出资者要实现资本的保值和增值,就必须要对单位负责人进行责任控制,而单位负责人要完成受托责任,就必须通过会计人员依法会计事项一样.而对单位负责人这种指挥监督权的有效制约,已成为大陆完善会计法和公司治理结构的重要内容.我们认为,在目前的大陆会计法中强调单位负责人对会计人员的领导,将有利于突出单位负责人在会计核算与监督上的经营管理责任,更有利于保障会计人员依法行使职权.当然,考虑到会计信息失真主要和多数产生于会计核算过程,在债权人向利用财务报表弄虚作假的公司提起责任诉讼后,法律应明确规定单位负责人对于会计信息失真给债权人造成的直接经济损失承担连带责任.
UWeiZHOUKai2(1.SchoolofEconomicsandManagement,TongjiUniversity,Shanghai200092,
2.HefeiAbsorbingForeignInvestmentCompany,Hefei230000)
Abstract:Sinceitsimplementation60yearsago,Taiwanbusinessaccountinglawhasplayederyimportantroleinstandardizingtheaccountingprocess,conferingsupervisingstatustoaccountants,keepingaccountingbusinesses,ensuringaccountinginformationqualityandpromotingthedevelopmentofTaiwaneconomy.Thispaperdiscussesthebackgroundofthebusinessaccountinglaw,itodificationandimprovementanditaincontents.IttriestoputforwardsomeenlightenmenttothedevelopmentandperfectionoftheaccountinglawonmainlandChina.
Keywords:TaiwanBusinessAccountingLaw,keepbusinessrecordorcustomers,generalacceptedaccountingprinciple
（责任编辑杨莲娜）