本站原创【摘 要】资产减值会计的思想源远流长,其应用充分体现了会计的稳健性原则.我国新会计准则第8号明确将原来分散在各资产中的减值规定集中在一个比较系统的准则中,对确认的范围、认定、披露等方面统一做出规范,与国际会计准则达到了初步的趋同.本文从新资产减值准则出发,比较会计处理方法的变化,并研究其实际应用情况,揭示其仍然存在的问题,并提出相关建议.
【关 键 词】资产减值资产组公允价值
一、资产减值会计的理论基础
资产减值会计的理论来源是资产的本质定义,资产是企业过去交易或者事项形成的能够为企业带来预期收益的,并被其控制或者拥有的资源,也就是作为资产必须能带来未来经济利益,如果资产因为经年使用、经济环境的变化或者技术进步等原因致使其发生物理磨损或者无形贬值,使其能产生的经济利益下降,比原账面价值少,即发生了减值,为符合资产的定义,并真实的反映其能带来的经济利益,应将原账面价值减计至现在能带来的经济利益.在资产价值发生回升时转回到相应的价值,从而真实反映其产生经济利益的能力.具体到我国的情况,由于历史等原因,普遍存在着资产价值被高估的现象,资产减值的确认可以将长期积累的虚有价值予以消化,提高资产价值质量,真实反映资产未来产生经济利益的能力.
此外,对资产计提减值准备也体现了会计信息质量要求中谨慎性原则的要求.谨慎性原则要求企业对交易或事项进行确认、报告和计量时,应当保持必要的谨慎,不应高估资产或者收益,低估负债或费用.
二、我国资产减值会计准则的主要变化及其意义
我国的会计制度变革是随着经济体制改革不断深化的,资产减值会计处理也经历了一系列的改革,每次均发生较大变化,特别是新会计准则更是对其进行了较大的变革,对资产减值会计的处理产生了巨大的影响.
在1998年之前执行的《股份制试点企业会计制度》中,资产减值的规定仅局限在上市公司而且是在非强制的基础上简单进行了一些规定.1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》进一步将适用范围扩大到所有股份有限公司,2000年财政部颁布的《企业会计制度》将减值准备的范围从4项扩大到8项,增加了委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备4项.
但这些会计准则和制度只是对资产减值会计核算作了少数几项特殊规定,分散在各资产准则中,并未形成集中、独立、统一的专门准则进行规范.而且对减值确认与计量范围及基础缺乏共识,进而导致可操作性较差,成为企业特别是上市公司(其中特别是面临被ST或者退市的公司)利用减值准备进行盈余操纵的手段,被滥用的现象非常严重.正是在这种背景下,财政部出于进一步规范上市公司行为以及与国际会计准则趋同的要求,在新会计准则中单独安排了《企业会计准则第8号――资产减值》,集中对资产减值进行了统一规范,该准则与以往规定相比发生了较大变化,体现在以下几个方面.
(一)资产减值会计适用范围扩大,对有关可收回金额的计量更具有操作指导性.新准则明确规定应用范围包括固定资产、无形资产、长期股权投资等资产以及除特别规定以外的其他减值的处理,而且对生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等资产适用其相关准则的规定,和以往相比,加强了实务的指导性.
原会计制度中对资产减值的规定缺乏统一的标准,对计量模式不统一,既有销售净值、可回收金额、未来流量现值以及市价等,不便于会计人员掌握和操作.而新准则下可回收金额的计算更具有操作性,规定可回收金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定,并对资产的公允价值以及公允价值减去处置费用后净额的计算、未来流量以及折现率的确定以及根据两者进一步的预计未来流量的现值的计算提供了较为详细的指导,提高了可操作性.
(二)明细了计提资产减值的具体操作,比原制度的规定更具有操作性.新准则中明确规定企业要在资产负债表日判断资产是否存在减值迹象,并对可能引起减值的内外部共计7项减值迹象进行了列举,在存在减值迹象时估计可收回金额并确认减值损失,对不存在减值迹象的资产无需计提,这些规定便于会计人员进行职业判断,增加了操作性.
(三)针对许多上市公司利用资产减值会计处理方法操纵利润的行为,新准则规定部分资产的减值准备一经计提不允许转回.许多企业利用原规定中的减值可以转回的规定,通过大量计提减值准备减少特定年份的利润甚至创造亏损,后又在需要时将其转回制造虚假的利润,防止被ST或者退市.这一规定将在很大程度上限制上市公司普遍利用资产减值进行利润操纵的现象.
另外,新准则增加了资产组、总部资产等相关概念,除按单项资产为基础计量减值外,在单项资产难以单独产生流量的情况下按其归属的资产组为基础进行减值测试并计算确认减值损失.总部资产难以脱离其他资产和资产组独立产生流入,当有迹象表明其发生减值时,通过计算所归属的资产组或资产组组合的可收回金额来确定是否需要确认减值损失以及计提金额.对商誉规定要至少每年结合相关资产组和资产组合进行一次减值测试来判断是否需要计提减值.在账务处理上采用新的会计科目“资产减值损失”,将计提的损失记入借方,期末全部转入“本年利润”,将计提分录统一为借记资产减值损失,同时贷记相对应的资产减值准备或商誉.
三、资产减值会计中存在的问题及建议
(一)资产组概念的引入以及商誉的减值处理面临着不可忽视的问题
首先,流量预算编制水平有限,许多会计人员对流量的测试以及编制缺乏实务经验,而且很多企业没有编制长期流量的经验和习惯,不便于资产组流量的测算,而且资产组的划分需要根据企业的生产经营以及管理方式来确定,需要会计人员的主观判断,容易受主管人员影响,成为另一种盈余管理的手段.其次,商誉要结合所属的资产组或资产组组合进行减值测试,由于对资产组或者资产组合认定的会计处理缺乏客观标准,对相关财务人员的主观职业判断有很强的要求.在这种情况下会计人员的职业道德水平以及判断力成为正确确认和计量资产减值的关键,需要对其进行新会计准则的培训,提高其职业道德、专业技能以及职业判断能力,为资产减值会计的顺利实施提供保证.
操作难度较大虽然新准则的一些规定加强了对减值金额确定的指导性,但是也存在一定的操作难度.可收回金额中需要公允价值作为计算基础,公允价值是公平交易下熟悉情况的双方自愿进行交易所确定的金额,其确定需要依靠活跃的市场以及相关人员的职业判断,目前我国活跃交易市场不完善,公允价值的评估基础不可靠,容易受人为因素的影响,真实性值得怀疑.此外,未来流量以及折现率等因素(如企业编制长期流量预算的能力以及会计人员的 ;职业判断能力等)也导致未来流量现值难以准确测定.这些必须从企业内外部进行改进,在外部要建立健全信息市场与市场,形成有实际指导意义的市场体系,为资产减值迹象的判断以及公允价值的确定等提供外部机制,进而减少主观因素的影响,增强资产减值会计的可操作性,在内部提高会计人员的综合素质、专业知识及职业判断能力,以保证资产减值准确确认和计量.
资产减值信息披露不够详细尽管新准则要求对减值的原因、分类和影响进行披露,但这些信息仍无法使报表使用者获知计提程序完备性、计提比例以及金额的合理性、是否利用资产减值进行利润操纵等信息.因此,要加强独立审计的监督作用,对资产减值的确认、计量进行必要的审计,保证其真实性,充分发挥以注册会计师为主体的外部独立审计的监督作用,更要增加财务报表外的信息披露,充分披露企业财务状况、经营成果与资产减值的关系,提高信息的透明度,更完整的披露企业的全部经营信息,必要时可增加专业人员对相关减值信息的专业分析和判断,使信息使用者更好地了解资产减值的信息和程序,提供其披露质量.
此外,要加强对相关概念(如资产组、总部资产等)的指导学习,有关部门要通过培训、操作指南等方式对财务人员(如会计人员、注册会计师等)进行指导,增强实务指导性.另外可增加相关的资产减值审计准则,提高独立审计对资产减值会计处理的监督作用,确保资产减值会计信息的可信程度.
主要参考文献:
[1]戴德明,毛新述,邓.资产减值会计计量问题研究.会计研究,2005年10月.
[2]薛心澄.资产减值会计处理讨论.市场周刊,2009年8月.
[3]徐净.浅析资产减值准备的会计处理.当代经济,2009年5月.