本站原创[摘 要]随着中国经济的不断发展,上市公司不断增多,审计报告的被关注程度也越来越高.与此同时,注册会计师面临的风险必将进一步加剧.其中更加引入瞩目的是注册会计师的道德风险问题.从一系列注册会计师执业失败的事件中可以看出,注册会计师诚信道德问题已经亮起红灯.因此,如何降低或规避道德风险,防止注册会计师陷入审计失败的泥沼成为注册会计师行业关注的重要话题.文章从注册会计师和会计师事务所以及外部影响因素的角度探讨道德风险成因和防范问题.
[关 键 词]道德风险；成因；防范措施
[中图分类号]F233［文献标识码］Ａ
[文章编号]１６７３－０４６１（２００8）０3－００88－０6
※基金项目：本文是国家自然科学基金（70672060）和教育部人文社科项目（06JA630014）的阶段性成果.
近年来,国内外注册会计师行业发生了一系列执业失败事件.如：立华事务所的财务、琼民源公司的惊天骗局、美国安然公司的突然倒闭.这些事件的发生,不仅使得上市公司会计信息的真实性问题成为全社会关注的焦点,而且引起了注册会计师界的轩然大波、导致了全社会对注册会计师行业诚信度的质疑,注册会计师行业也因此遇到了前所未有的信任危机.分析其中的原因,我们不难发现,这一系列事件背后的根源就在于注册会计师诚信的缺失.因此,制止注册会计师的弄虚作假、倡导注册会计师的诚信执业、防范注册会计师的道德风险,已经成为我国国民经济和证券市场良性发展的迫切要求,同时也成为注册会计师行业生存和发展的当务之急.
一般认为,审计风险是固有风险、控制风险、检查风险共同作用的结果.固有风险和控制风险在审计工作开始前就已存在于被审计单位,审计人员无法改变它们；检查风险是注册会计师唯一可能控制的审计风险要素.审计人员可以通过研究和评价被审计单位的内部控制,对被审计单位的固有风险和控制风险的高低作出评估,在此基础上便可确定实质性测试的性质、时间和范围,以便将检查风险和总体审计风险控制降低至可接受水平.这也是我们使用审计风险模型作为我们审计工作基础的原因.
但是,我们在考虑审计风险的时候,却常常忽略了注册会计师作为经济人在其中的独特作用.作为经济人,当然要追求自己利润的最大化,而注册会计师也不例外.面对着审计收益和成本,注册会计师有时也会做出错误的道德选择,导致审计风险增大.因此,在三个因素的基础上,我们同样也要考虑道德风险在审计风险中的重要作用.
一、道德风险概念的界定
(一)关于道德风险的理论研究
“道德风险”(moralhazard)是从金融学中引伸、拓展并应用于社会而产生的一个价值观.这种特殊的价值观大量存在于我们的社会生活中.曾获得诺贝尔经济学奖的肯尼思阿罗首先提出：“道德风险”引发于保险体制.保险会促使投保人采取更冒险的行为,从而增加了他们从保险基金中领取保险赔偿金的机会.他还认为,解决道德问题的办法是共同保险,即个人支付他们自身医疗账单的一大部分.
萨缪尔森在保险业中则提出了“逆向选择”(adverseselection)的概念.他认为,逆向选择发生在那些具有最高风险的人最有可能购买保险的时候.还有学者认为,逆向选择是由于一方在订立契约前就已经掌握私人信息,即只有他自己知道对方不知道的信息.通常而言,订立契约前就已经掌握私人信息的一方在签约中往往会选择一些有利于自己而有损于对方的条款.当道德风险和逆向选择存在的时候,市场就极有可能会给出错误的信号,从而破坏激励机制,甚至有时会导致市场的消失.
“当保险减少了个人躲避和防止风险的动力,从而扭曲了损失的概率时,便发生了道德风险.”①这个是萨缪尔森的观点.他还有一个非常经典的例子来解释道德风险：“在许多情形下,道德风险不成问题,很少有人因为有一个慷慨的人身保险政策便拿生命当作儿戏,因为生命是宝贵的并且你不能将收益带进坟墓.然而在另一些领域,道德风险变得很严重.研究表明,完全的医疗保险对美容手术,以及对长期护理例如家庭医疗的数量有重要影响.”②
2001年,由于在不对称信息市场领域做出了杰出贡献,阿克洛夫、斯彭斯、斯蒂格利茨获得诺贝尔经济学奖.斯蒂格利茨对道德风险研究有突出的成就,他将其应用到汽车保险市场的分析上,指出：被保险人与保险公司之间信息的不对称,客观上造成了一般车主在买过汽车保险后疏于保养.这样,便导致了保险公司赔不胜赔的结果,从而形成了隐藏行动而带来道德风险.后来,他又进一步指出：行动不容易被观察到的人,在追求自我利益时会不负责任地损害他人的利益.
我国对于“道德风险”的研究才刚刚起步,仅仅有几位学者的研究涉及到这一领域.张维迎教授认为,企业,当然包括会计师事务所,必须有真正的所有者,企业必须能够被交易,企业的进入和退出必须自由,否则它就不会有维护自己的信誉的积极性.张亦春教授在研究金融风险时指出：道德风险发生于合约订立之后,人利用其拥有的信息优势采取委托人所无法观测和监督的“隐藏性”行动或不行动,从而导致的委托人损失或人获利的可能性.胡汝银教授则认为,会计师事务所必须审计出“虚拟公司”(virtualpany)和“虚拟利润”(virtualprofit),这样才能最大限度地减少道德风险和机会主义行为.陈禹认为,所谓道德风险是由于经营者或参与市场交易的人士,在等到来自第三方保障的条件下,其所作的决策及行为即使引起损失,也不必完全承担责任,或可能得到某种补偿,这将“激励”其倾向于风险较大的决策,以博取更大的收益.
综上,我们可以看出,国内外学者主要是从宏观方面或经济生活的视角来研究“道德风险”.然而,将这种研究与审计风险结合起来的研究却很少.即使有也是零星的、局部的,而不是系统地来讨论它们的关系.因此,笔者认为,将“道德风险”这个概念引入审计是非常必要的,同时也是非常重要的.
(二)将“道德风险”引入审计风险的原因
1.审计风险的三个主要因素――固有风险、控制风险、检查风险,虽然不可避免,但是它们影响的只是微观层面的事件.而且,我们已经找到了克服这一不良后果的制度规范和对应措施.但是,道德风险对社会的影响则是一个宏观事件,其不良后果往往会严重损害社会信用,有可能使其陷入到崩溃的境地,从而造成宏观层面的巨大影响,而且现在还没有找到特别有效的治理方案.因此,在审计风险中,引入道德风险的分析变量就变得更具有意义.
2.道德风险对于审计风险的三个主要因素――固有风险、控制风险、检查风险具有基础作用.由于道德是每个人发自内心的约束,所以它不仅不需要任何外在的监督,而且是每时每刻都在起作用.这样,道德约束的成本就非常的低,但是其效率却是非常的高.因此,道德对人的约束比制度约束更为重要,它是审计风险形成的一个重要变量因素.如果想要降低审计风险,首先应从降低道德风险着手；否则,无论设计多么完美、多么精确的审计准则、方案、程序都会由于道德风险的作祟而无法产生 应有的作用.我们可以用一个简单的图示形象来反应这种关系（如图1）：
(三)审计中道德风险的概念
笔者认为,由保险业和审计实务中的道德风险的概念可以推出注册会计师道德风险的概念：注册会计师为了自身利益而对审计报告的使用者的利益做出的损害.笔者还认为,此处道德风险的概念应该是广义的概念,不仅仅包括注册会计师故意的行为也包括他们由于心理关注程度的下降而引起的行为,例如为了节约费用而缩减审计步骤,对于熟悉的审计对象就忽略其变化、缩减符合性测试,等等.
二、注册会计师道德风险产生的原因
市场经济几百年的发展历史表明,市场经济既是竞争经济,也是法制经济、经济.因而市场经济要求人们依靠信誉、人格、良知来建立相互交往的关系,自觉遵守诚信原则是社会主义市场经济发展的基础.注册会计师是市场经济的产物,被认为是不拿国家俸禄的经济,注册会计师的职业性质决定了他们所担负的是对社会公众的责任.因为他们能够站在独立的立场对企业管理当局编制的会计报表进行审计,并提出客观、公正的审计意见,为企业会计信息的外部使用人进行决策提供依据.然而,目前我国注册会计师行业明显缺乏作为机构所应有的诚信原则,由此造成的社会诚信危机严重影响了整个行业的发展.剖析其中的原因,可以从以下三个方面进行分析.
(一)外部原因
1．行政部门影响审计独立性
审计是具有独立性的经济活动,这一性质是审计监督与其他经济监督形式的本质区别.正因为审计具有独立性,才受到社会的信任,才能保证注册会计师依法进行的经济监督活动客观公正.但是,会计师事务所往往与被审计单位有经费上的依附关系,为了自己的经济利益,有时对发现的问题也熟视无睹或者私下了结.而我国目前的政府审计机关由政府领导,隶属政府系列,分地方和两个层次.在上报审计结果的时候,尤其是涉及到本地政府利益的时候,往往屈从于政府干预,做出修饰过、甚至是虚假的审计报告.由于以上诸多原因的影响,审计结果往往不能客观、公正地反映被审计单位真实的财务状况.
2．上市公司严重
中国上市公司的已经不是新闻.上市公司在证券市场“圈钱”之后又无法创造更大的利润,只能通过蒙蔽投资者.而企业管理当局自己选择注册会计师来对他们进行审计,并付费给注册会计师,但注册会计师却向不付费的投资者和债权人等社会公众负责.经营者既是被审计人又是审计委托人的现实,极大地削弱了注册会计师审计的独立性.这一制度陷阱在公司治理结构健全的企业往往通过董事会或股东大会的否决权来加以克服,从而保证独立审计的独立性.而在公司治理结构不健全、董事会和股东大会不能发挥其实质作用的中国企业,注册会计师审计的独立性显然已无从保证.如果一些注册会计师不愿意同需要的公司合作,就会被中止合同,而总有一些违背职业道德的注册会计师愿意去为这些公司签署不符合事实的审计结论,所以就会造成“劣币驱逐良币”的局面,逼迫注册会计师同流合污.
3．信息不对称导致市场失灵
被审计单位比会计师事务所拥有更充足的本公司会计信息：据美国证券交易委员会(SEC)首席会计师称,在2000年时每15份年报中的一份才有可能被审阅,根本没有足够的人手去处理,而能够破译安然公司资产负债表的高级财务专家的人数更是凤毛麟角.在现实生活中,人是有限理性的经济人,同时信息又是不完全和不对称的,再加上追求自身效应最大化的动机,这些都使得人有机会、也有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益.如审计师在执业过程中偷懒(省略必要的审计程序等)、说谎(隐瞒审计风险的严重性等)和欺诈(与被审计单位合谋炮制出严重不实的审计报告等).除此之外,由于信息不对称而凸现“内部人交易”.它是传统的盗窃行为在新的社会经济关系条件下的衍生物,是利用知悉内幕信息的方便条件从投资者兜里窃取财产.正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套,所以它也是一种特殊的诈骗.③
4．审计实务中的不确定性
外部环境始终处于变化之中,而“不确定性是世界上最大的风险.”随着经济的发展,不断有新的技术和业务出现,从而产生了各种新的交易方式,经济活动变得越来越灵活和复杂,原有的法规难以适应迅速变化的审计业务而制度改革又难以跟上,这就造成了“制度空档”.这种灰色地带就是道德风险的可利用之处.在信息产业企业资产中,传统的物质资源已居于次要地位,以人力资源为主的无形资产目前已占公司市场价值的70%,这是被传统会计所忽略的软资产；现在金融创新等技术工具大量使用,这些交易给传统的会计带来了冲击,使会计所反映的对象变得更为复杂；新经济条件下,企业在边际上更加集团化、跨国化,在经营上更加多元化,使得会计所面临的不确定性大大提高,所需要做出的会计估计和判断也更多.美国SEC在2003年7月发布了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告,以目标为导向的会计准则制定体系将取代传统的以规则为导向的准则制定体系.这意味着我国会计准则一定程度上从以前以刚性规则为基础转向以基本原则为基础,会计选择、会计估计的空间将增大,这就要求会计人员具有较强的职业判断能力.④
(二)行业原因
1．中国注册会计师协会监管不力
中国注册会计师协会是由1988年11月15日成立的中国注册会计师协会和1992年9月8日成立的中国注册审计师协会于1995年6月19日联合组成的注册会计师全部组织.然而,中国注册会计师协会仍作为一个“准政府”机构而不是行业自律机构来实施监管职能,必然造成监管的专业性和市场敏感度的低下.法律法规也没有建立起完善的职业道德约束体系,只有执业道德准则,没有执行、监督机制,注册会计师违反职业道德、参与财务的民事赔偿机制没有相应规定,这必然会增加注册会计师以身试法、与被审计单位串通舞弊的可能性.
2．行业内部的不正当竞争
“注册会计师是理性的经济人,职业道德约束是一种软约束,极其有限.注册会计师的职业行为是一种商业行为,会计师事务所为上市公司进行财务审计要收取一笔不小的费用.而如今全国有近5000多家事务所,上市公司却只有1000多家.”⑤这种僧多粥少的局面,必然会造成事务所之间为抢夺客户而恶性竞争,于是满足客户一些不合理要求便成为招揽客户的一种手段.这样对客户财务报告的审计意见也就丧失了真实性、公正性.激烈的竞争又会使会计师事务所为降低成本而减少甚至忽略必要的审计程序,弱化甚至放弃谨慎性的基本原则,更难以审计出上市公司虚增利润、隐瞒债务等重大财务问题.
3．违规收益远远高于处罚成本
贝克尔认为,某些人之所以选择违法,不在于其基本动机与别人存在差异,而在于其收益和成本不同.当预期违法成本低于违法收益时,对于理性经济人来说,违法违规是有利可图的行为（见图2）.
在违法所得远远大于违法成本的情况下,注册会计师就有可能做出违法失信的决策.我国对注册会计师职业的审计违规行为处罚力度明显偏轻,对违规利得的人通常仅仅以行政处罚了结.相比我国证券市场弄虚作假的猖狂程度,处罚的力度显得明显不足,注册会计师承担的审计风险太低,难以对违法违规者起到有效的震慑和遏制作用,不利于形成诚信机制.而国外对违法违规者的惩罚力度则相当严厉,违规者不仅要支付使其倾家荡产的巨额赔款,而且会计师的名誉受损并遭到职业禁入,有的甚至是终身禁入.
(三)内 部原因
1．会计师事务所结构不合理
我国目前规定会计师事务所可以由注册会计师合伙设立.合伙设立的会计师事务所的债务,由合伙人按照出资比例或者协议的约定,以各自的财产承担责任.合伙人对会计师债务承担连带责任.在有限责任制下,注册会计师及会计师事务所比较容易违规.因为在这种制度下,事务所的所有者只以其出资额为承担审计失败的赔偿责任.其结果一是如果违规所得大于其违规成本,注册会计师就有积极性违规,出具虚假的审计报告；二是注册资本越低,注册会计师出现审计失败时赔偿限度就越低,就越有可能采取有损于独立审计公信的败德行为,导致道德风险外溢效益异常明显.例如,银广夏案发后,为其审计的中天勤会计师事务所只留下200万元的注册资本金来承担其虚假会计信息导致的银广夏市值从70亿元跌至4亿元损失的履约责任,客观危害性极为严重.⑥
2．追求利益混业经营
20世纪90年代以来,会计师事务所业务得到极大拓展,非审计业务,如税务咨询、法律顾问及投资顾问等,如雨后春笋般迅猛发展,传统单一的审计业务被多元化的经营所替代,非审计业务的营业利润一般占到会计师事务所总收入的30％以上.在这种情况下,作为独立的审计应利益冲突而无法真正独立.注册会计师或会计师事务所参股其客户的行为在这个行业非常普遍,结果出现了注册会计师有时不免身兼二任,又是运动员又是裁判员.在这种情况下,如何保证道德风险不会发生呢?
三、注册会计师道德风险的防范方法
(一)健全法律法规,加大违规惩处力度
目前我国注册会计师行业之所以频频出现各种违法违规事件,其中一个重要的原因就在于违规者的违法违规成本过低,不能给其形成“致命打击”.因此,政府和管理部门应该加大处罚力度,通过公开处罚违法违规的会计师事务所,以达到威慑作用.另外,对责任人的处罚,应加大其民事赔偿力度,提高的风险成本,给整个行业敲响警钟.
同时,还必须全面落实《审计法》和《会计法》等相关法律法规,为诚信审计创造良好的法制环境.市场经济是法制经济,依法办事、依法行政是对国家审计机关的基本要求.因此,我们要建立完善的法律体系和法律执行体系,加强对注册会计师执业的监管.对于审计发现的问题,要区分问题的性质,客观公正地加以处理.凡是那些严重弄虚作假、抗拒审计检查、屡查屡犯的行为要从严处理.
对审计决定的落实情况进行跟踪检查,拒不执行者移交法院执行.健全案件移交制度,对违反《会计法》、《审计法》和其他有关财经法规,性质恶劣的坚决移交纪检、监察部门予以纪律处分,构成犯罪的,移交司法机关依法追究其刑事责任.除此之外,我们还要不断完善我们的法律体系,尤其是在经济活动的飞速变化的今天,我们要不断邀请专业人员进入法律制定的队伍,及时地更新、完善、补充我们的法律制度.以促进各单位自觉遵循财经纪律、提高审计机关的权威性、增加人民群众对法律的信任,为社会主义法制建设和依法治国服务.
(二)完善上市公司结构
要想从源头上降低、防止注册会计师道德风险,就要进一步完善上市公司法人治理结构,净化会计市场,提高财务信息的批露标准,从根本上改善注册会计师的执业环境.要建立一种对真实会计信息的激励机制,让提供真实的信息和审计报告的会计师事务所能从中得到极大的回报.
一是要建立健全公司法人治理结构,解决诸如企业所有者缺位、国有股一股独大的产权不清等方面的问题,为注册会计师执创造独立的执业制度环境.
二是要遏制会计师事务所之间的恶性竞争,建立相应的规章制度,加大对随意解聘会计师事务所的公司的查处和监管力度.
(三)改革事务所制度,建立行业信用制度,开展信用等级评价
推行合伙制会计师事务所,加强事务所的职业质量控制,要从制度层面防范注册会计师道德风险.同时,一定要大力推动注册会计师行业的重组和改造.改变目前我国上市公司会计市场僧多粥少的局面,进一步规范注册会计师行业,使之成为我国证券市场发展的稳定基石和社会公众利益的坚决捍卫者.
首先,要在我国会计师事务所当中推广合伙制.有研究表明,合伙制有助于注册会计师行业的行为自律,从根本上保证注册会计师的诚信.此外,合伙制形成的巨额赔款,可有效地激励市场各种制衡力量来制约注册会计师行业的行为,达到加大惩罚力度的效果.所以,事务所要建立一套机制来防范注册会计师的道德风险.推行合伙制可以使注册会计师真正成为会计师事务所的主体,承担无限责任,执业质量与其自身利益息息相关,从而使注册会计师真正保持独立性和高质量执业.
另外,还应以建立会计师事务所和注册会计师的信用档案为起点,开展行业信用制度建设.会计师事务所信用档案可包括事务所、注册会计师基本情况,如注册资料、执业资格、范围、年检情况、人员构成以及每年度的主要客户、业绩、执业质量分析、经营管理能力分析、规章制度执行情况分析以及其他相应的信用评估分析等等.个人信用档案可包括个人基本情况、执业年数量及质量、与其他执业人员合作情况、后续教育情况、客户反馈意见、奖惩情况等信用资料.
最后,在建立起“两档”之后,运用现代网络工具,将会计师事务所和注册会计师的各类信用信息纳入其中,并在行业内增加其透明度,同时逐步规范完善信用制度.在此基础上建立起一套信用等级评价制度,从而实现信用制度的规范化、科学化和制度化.
(四)与时俱进更新审计方法
随着财务、审计知识的日新月异和知识经济的到来,被审计单位业务趋向复杂、会计处理工作越来越专业化、现代化,造成审计的难度也越来越大,审计风险以及审计的难度也越来越大.计算机技术的大量应用对传统的审计技术方法是一个巨大的挑战.这就要求注册会计师跟上时代前进的步伐,改变传统的审计思维方式,学习好新的财经规章制度和法律知识,提高自身的专业胜任能力和竞争意识.造就一大批杰出的注册会计师,为诚信审计、真实性审计做出应有的贡献,以推动审计事业快速发展.
(五)加强注册会计师的职业道德教育和后续教育,发挥中国注册会计师协会应有的作用
通过提高注册会计师的道德素质和业务素质,进一步提高独立性和执业质量.注册会计师要获得较高的社会地位,应以提高专业水平为目标,而不能单纯以追求经济利益为最终目标.
要树立起敬业精神,树立起现代审计意识,学会现代审计技术方法.要有一套科学的办法对管理层的经营风险、道德风险、内部串通舞弊等做出评估并采取切实可行的审计对策.
充分发挥行业协会等行业自律组织在职业道德建设方面的主体作用,是当前我国应当尽快补上的一课.尽管我国的行业协会为数不少,但它们绝大多数都没有形成强有力的自律机制,难以承担本行业自我约束、自我管理的责任.行业协会应当尽快摆脱行政机关附庸的阴影,自觉担当起本行业职业道德建设的重任,制定适合本行业特点、远高于法律法规和一般社会公德要求的职业道德准则.
对严重违反本行业职业道德准则的从业人员,要严肃处理,直至“清出门户”,以维护职业道德的权威性和本行业的纯洁性.如果各行业的行业自律都能真正发挥作用,则在较短的时间内全面提高整个社会的职业道德水平是完全可以实现的.
(六)建立我国的注册会计师保险制度
保险公司只选择好的注册会计师为保险对象,这样做的实质是注册会计师的水平与道德靠保险公司也就是靠社会来评判,不被认可的注册会计师及其事务所则被淘汰出局.这是一种社会选优的模式,在执业审计中引入了保险、竞争机制,靠社会监督来安定社会秩序.
2001年7月伦敦股票交易所推出“道德股指”,被审计确认连续3年没有财务欺诈的公司方可被选入.我国虽然也规定了会计师事务所的赔偿责任,但它们大都规模小,最大的5家资本金才300万上下,全部6,045家年收入全部加起来60亿,致使注册会计师这个自然人的担保能力不足以满足罚款或补偿过失.既然预期违法收益大于预期违法成本,必然导致以小搏大,因而屡见“胜诉得不到胜诉款” 现象,中天勤会计事务所无论如何也赔偿不起股民天文数字般的财富“缩水”.⑦保险公司从“有恒产,有恒心”的角度,必然要提高会计公司的注册资本规模,这对加强我国的会计师事务所的规范性是十分有利的.
[注释]
①保罗.萨缪尔森,威廉.诺德豪斯著,萧琛等译：《微观经济学》,华夏出版社,第十六版,第159页.
②保罗.萨缪尔森,威廉.诺德豪斯著,萧琛等译：《微观经济学》,华夏出版社,第十六版,第159页.
③任德新、丁德明：《审计实证中“道德风险”的防范》,《审计研究》,2005年2期,第59页.
④任德新、张恒、杨鹏程著《审计实务中“道德风险”的生成机制及规避策略》,《审计与经济研究》,2005年1月,第31页.
⑤殷辉：《浅谈注册会计师的职业道德建设》,《山东经济战略研究》,2004年7期,第59页.
⑥李兆华：《审计道德风险外溢效用的机理分析》,《商业经济》,2005年5期,第116页.
⑦任德新、张恒、杨鹏程：《审计实务中“道德风险”的生成机制及规避策略》,《审计与经济研究》,2005年1月,第31页.
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CPA’oralriskanditspreventionTheCausesandPreventMethodsofCPAMoralHazard
YeChengang,FanHong
（BusinessschoolofUniversityofInternationalBusinessandEconomics,Beijing100029,China）
Abstract：WiththeconstantdevelopmentofChina'seconomy,moreandmorepanieshebeepublicpaniesandtheirfinancialandauditreportshedrawnmoreandmoreattention.Meanwhilecertifiedpublicaccountants(CPA)arefacingmoreandmorerisks,ofwhichthemostseriousonefacingCAPisthemoralrisk.ConsideringaseriesofcasesinvolvingCPA'ailureinauditing,itishightimethatmeasuresweretakentopromotetheirprofessionalethics.Therefore,howtodecreaseoroidmoralrisksandpreventCPAfromauditfailurehasbeeanimportantissueinCPAprofession.ThispapermainlyfocusesonthecauseandpreventionofmoralriskromtheviewofCPAanditsoffice.
Keywords：moralrisks,causes,preventionmeasures
（责任编辑：张积慧）