本站原创【摘 要】文章认为融资租赁产生的初始直接费用和利息费用,都是融资交易的必要支出,因此,初始直接费用应采用递延法分摊入账,利息费用应采用实际利率法进行确认,才符合会计信息质量要求.
【关 键 词】融资租赁费用会计处理递延法实际利率法
融资租赁也称财务租赁或金融租赁,它是指出租方用资金购买承租方选定的设备,并按照签订的租赁协议或合同将设备租给承租方长期使用的一种融通资金的方式.融资租赁可进一步分为直接融资租赁、售后回租和杆杠租赁.文章仅对直接融资租赁的部分内容进行分析：这种租赁方式的显著特点就是融资与融物相结合,从形式上看,融资租赁与经营租赁一样,实现了租赁资产从出租方到承租方的物理转移,然而从其实质分析就不难看出：融资租赁是占用出租方购买租赁资产的资金取得了资产排他性的使用权.由于承租人在整个租赁期内享有了资产经济寿命期的75%以上,并且在租赁期满之日承租人选择留购的优惠一般都能激励承租人行使这种选择权,所以,我们几乎可以认为承租人实际上是向租赁公司借款购买了资产.这样一来,融资租赁的本质趋近于融资活动.
既然是一项融资行为,则必然相应地发生融资费用,具体可以分为两部分：一是初始直接费用,即在租赁谈判和签订租赁合同中发生的、可直接归属于租赁项目的费用,通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等.二是承租人随同设备价款一起归还给出租人的利息费用,即租赁最低付款额的现值高于资产公允价值的部分.
对于初始直接费用的会计处理,目前有两种方法：一是在其实际发生时确认为当期费用,借记“管理费用”,贷记“银行存款”或“”等科目；二是将初始直接费用列为投资净额的附加项目予以递延,在租赁期内按与利息收入的相同比例作为各期费用入账.对于承租人应付的利息部分的处理方法可采用实际利率法、直线法或年数总和法.
不论是初始直接费用还是利息费用,都是为了融资行为而发生的,虽然二者实际支付的时间会不一致,但就其本质而言并无太大差异,对于初始直接费用来说,其支出带来的收益并不局限于支出当期,而是为整个租赁期服务的,因此,对其采用递延法在各期合理分摊入账,充分体现出“实质重于形式”的原则,成为本文论述的要素之一.对于随同设备款项一起支付给出租人的利息费用,由于尚未支付的设备款项在逐年递减,则每期应承担的利息费用也应该逐期递减.因此,对于租赁产生的利息费用的处理采用直线法显然是不合适的,不符合“配比”原则,又由于融资租赁的融资性质较为突出,可见以出租人公布的内含利率来运用实际上利率法,集中体现出“配比”原则和“权责发生制”原则,成为本文论述的要素之二.
下面通过一个实例的具体会计处理方法对初始直接费用的递延法和利息费用实际利率法的结合使用体现出的优越性进行论述.
例：A公司于×5年1月1日出租一台设备给B公司,该设备的公允价值为50000元,租赁期为3年.A公司在出租业务时花费的直接费用为4460元,A公司将此笔费用计入了应收租赁款中,A公司要求的内含利率为10%,要求B公司于年末按21900元的年租赁费缴付租金.
从A公司的立场看,初始直接费用是由于B公司的租赁请求产生的,应当由B公司全部承担从而变成B公司融资费用的一部分.因此,B公司应付租赁款的总数额为54460元,即设备公允价值与初始直接费用之和,正好为年租金21900元与内含利率10%及三年期年金现值系数的乘积,即54460等于21900×（P/A,10%,3）等于21900×2.4869,那么A公司确认的最低租赁收款额为54460元.
从B公司的立场看,初始直接费用与利息费用一样,都是融资费用,因此可以理解为实际应付的租赁款仅为50000元,只是出租方为了收回由于租赁请求产生的初始直接费用而提高了实际内含利率.我们可算出A公司实际内含利率为15%,设实际内含利率为I,从等式50000等于21900×（P/A,I,3）中得I等于15%.B公司对于此项租赁业务进行相关的数据计算如下表：
注：①×7年应将剩余租赁款付清,即付清×6年末实际应付租赁款19040元.
②×7年应将账面应付租赁款结转完,即结转×6年末名义应付租赁款19907元.
③×7年实际利息费用应倒挤得出,即21900-19040等于2860元.
④×7年名义利息费用应倒挤得出,即21900-19907等于1993元.
表内第（2）栏数据表示B公司按租赁资产面值50000和15%的利率计算的每年应承担的全部融资费用.
第（3）栏数据则是A公司确认的最低租赁收款额的现值54460按10%的利率计算的每年获得的利息收入.
第（4）栏数据和第（5）栏数据分别表示在两个利率下各年归还的本金.
第（6）栏数据是B公司每年应承担的初始直接费用.由于实际支付的利息与名义利息的合计数相差4460元,则每年实际利息与名义利息之间的差额就正好是B公司应分摊的初始直接费用.
第（7）栏数据表示B公司每年支付租金后,逐年递减的尚欠的设备本金.
第（8）栏数据表示A每年收到租金后,逐年递减的最低租赁收款额的剩余部分.
B公司根据以上表格中数据作相应的会计处理：
1.取得资产时,承租人通常将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,将二者之间的差额记录为未确认融资费用.因此,B公司首先作资产入账分录如下：
借：固定资产――融资租入固定资产50000
未确认融资费用15700
贷：应付租赁款65700
2.×5年年末付租金时,借：应付租赁款21900贷：银行存款21900
由于初始直接费用对于B公司而言,也是融资费用的一部分,因此将每期应负担的初始直接费用与利息费用一起计入“财务费用”,那么还应作以下分录：
借：财务费用7500（5446+2054）
贷：未确认融资费用7500
这一分录反映出初始费用作为融资费用的本质特征,充分体现了“实质重于形式”的原则.
B公司×6年和×7年的会计处理：
A公司则应对此项业务作以下会计处理：
1.租出资产时,借：应收租赁款54460
贷：融资租出资产50000
银行存款4460
2.×5年年末收取租金时,借：银行存款21900
贷：应收租赁款21900
若将每年收到的租金抵消应收租赁款,三年后“应收租赁款”借方累计发生额为54460元,而贷方累计发生额为65700元,则产生贷方余额11240元（65700-54460）,而这部分差额正好是54460元的应收租赁款按10%的内含利率计算出的利息总额,也就是说A公司每年收到的应收租赁款中都包含了利息收入成分,因此,A公司应该将每年末收到的租金中超过设备应收款的部分确认为主营业务收入.则A公司×5年年末收取租金时还应作如下分录：
借：应收租赁款5446
贷：主营业务收入5446
对于A公司而言,初始直接费用虽已垫支,但可以从B公司全部 收回,则用以下分录表示其以费用的形式支出,又以收入的形式收回.
借：初始直接费用2054
贷：主营业务收入2054
这样,A公司于×5年年末收回的金额确认了“主营业务收入”7500元,正好等于设备本金50000元按15%的内含利率计算出的实际利息收入.由此笔分录还可以看出A公司将垫支的初始直接费用看成是整个租赁期间应分摊的费用形式,分期确认,严格遵循了“配比”原则和“权责发生制”原则.
需要说明的一点是,A公司三年确认的主营业务收入总额虽为15700元,但其垫支的初始直接费用4460元的收回仅只能理解为成本的收回,并没有产生资金的时间价值.所以A公司实际的净利息收入仍然是11240元（15700-4460）.
×6年和×7年的会计处理：
在对融资租赁初始直接费用的处理中,采用递延法和实际利率法的结合只是一种选择.现阶段,包括我国在内的许多国家仅仅将其在支付时确认为当期费用,简化处理.但是如果将它以递延法处理并结合实际利率法分析,那么对于反映融资租赁活动的融资性质就很到位了,这对“实质重于形式”原则、“配比”原则和“权责发生制”原则的运用也体现得很充分.希望笔者建议的融资租赁初始直接费用的会计处理会对我国会计实务的发展有一定积极影响.