本站原创所得税会计是以所得税法规为依据,运用财务会计的一般原则和方法,核算和调整企业的收支盈亏,处理会计利润和应纳所得额之间的差异,计算企业纳税年度的应纳所得税额,并定期编制和提供所得税报表的一种专门会计.其研究的核心问题就是计算会计收益和应税收益之间的差异及其对所得税影响的会计处理.所得税会计处理方法的发展和演变,从中外所得税会计准则和有关规定来看,经历了从应付税款法到递延法或利润表债务法（统称纳税影响会计法）,到利润表债务法,再到资产负债表债务法四个阶段.2006年2月,我国财政部颁布了《企业会计准则第18号――所得税》准则（以下简称新所得税准则）,自2007年1月1日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行.新所得税准则规定,企业采用资产负债表债务法核算所得税.
一、应付税款法与递延法的比较分析
应付税款法,是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,本期税前会计利润与应纳税所得额之间产生的差异（包括永久性差异和时间性差异）均在当期确认所得税费用,按照当期确认的应交所得税确认为当期所得税费用的方法.
递延法,是纳税影响会计法中的一种,是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,并将其递延和分配到以后各期,即将本期产生的时间性差异对所得税的影响采用跨期分摊的方法.在采用递延法进行核算时,在税率变动或开征新税时,不需要对原已确认的时间性差异对所得税的影响金额进行调整,但是,在转回时间性差异的所得税影响金额时,应当按照原所得税率计算转回.
【例1】某企业2007年12月25日购入一台设备,原价58000元,预计净残值200元.按照税法规定,该设备可采用直线法计提折旧,折旧年限2年；会计上采用直线法计提折旧,折旧年限4年.在其他因素不变的情况下,假如该企业利润表上反映的每年税前会计利润为15000元,所得税率为33%.该企业每年度支付了税收罚款5000元,列入营业外支出（无其他纳税调整事项,各年税率未发生变化）.分别采用应付税款法和递延法对所得税核算如表1所示.
通过表1,两种方法对所得税核算的过程可知：
1．两种方法的共同点是：对于按会计制度计算的税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间产生的永久性差异（如上例中的罚款支出）,均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用.
2.应付税款法未考虑递延所得税问题,将当期确认的应交所得税确认为当期所得税费用,不符合会计核算的权责发生制和收入、费用相配比的原则.如上例,2008年企业根据权责发生制和收入、费用相配比的原则,应确认所得税费用6600元,而采用应付税款法核算,则少确认了所得税费用4768.50元.递延法则考虑了递延所得税问题,弥补了应付税款法的不足.
3.当时间性差异发生转回时,采用应付税款法核算所得税（假设无其他纳税调整事项）,会导致企业在各年税前会计利润相同的情况下,净利润发生较大的波动（如上例中,2009年与2010年的税前会计利润相同,但净利润却相差9537元）,不利于企业投资者对企业进行投资决策分析.递延法由于考虑了递延所得税问题,在税率不变的情况下,只要企业各年税前利润相同（其他条件不变）,那么企业各年的净利润就相同（如上例中,企业各年的净利润均为8400元）,避免了企业各年净利润发生较大的波动,有利于投资者对企业进行决策分析.
二、递延法与利润表债务法的比较分析
利润表债务法,是指本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额,递延和分配到以后各期,并同时结转已确认的时间性差异的所得税影响金额,在税率变动或开征新税时,需要调整递延税款的账面余额.该方法虽与递延法同为纳税影响会计法的一种,但却存在较大的差别.他们的主要区别在于,利润表债务法在税率变动或开征新税时,需要调整递延税款的账面余额；而递延法则不需要调整.现举例说明如下.
【例2】某企业2007年12月25日购入一台设备,原价58000元,预计净残值200元.按照税法规定,该设备可采用直线法计提折旧,折旧年限2年；会计上采用直线法计提折旧,折旧年限4年.在其他因素不变的情况下,假如该企业利润表上反映的每年税前会计利润为20000元（无其他纳税调整事项）,所得税率为33%.2009年所得税率改为30%.分别采用递延法和利润表债务法对所得税核算如表2所示.
通过表2,两种方法对所得税核算的过程可知：
1.两种方法在税率不变动或不开征新税的情况下,其实就是一种方法.
2.两种方法均考虑了递延所得税问题,符合会计核算的权责发生制和收入、费用相配比的原则.
3.由于两种方法均考虑了递延所得税问题,所以,它们都能起到调节企业净利润的作用,使企业在各年税前利润相同（其他条件不变）的情况下,各年净利润基本保持平衡,有利于投资者对企业进行决策分析.
4.采用递延法核算时,在资产负债表上反映的递延税款余额,不代表收款的权利或付款的义务.即资产负债表上反映的递延税款借项不代表一项资产,递延税款贷项也不是一项负债.因为采用递延法核算时,递延税款的账面余额是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认,而不是用现行税率计算的.在税率变动或开征新税时,对递延税款的账面余额没做调整.如例2中,2008年递延税款贷方金额为4768.50元（时间性差异14450×税率33%）,2009年递延税款贷方金额又发生了4335元（时间性差异14450×税率30%）,则,到2009年末递延税款的累计贷方余额为9103.50元（4768.50＋4335）.如果未来企业适用的所得税率保持30%,那么,企业2008年和2009年所发生的应纳税时间性差异所导致的未来应交的所得税应为这两年发生的应纳税时间性差异之和28900元（14450＋14450）乘以未来企业适用的所得税率30%,即8670元.也就是说,2009年末递延税款的累计贷方余额9103.50元不完全是企业未来应交的所得税.因此,采用递延法核算时,资产负债表上反映的递延税款的账面余额不符合资产和负债的定义,不能完全反映为企业的一项资产或负债.
而利润表债务法则不同.采用利润表债务法核算时,递延税款的账面余额按照现行所得税率计算,而不是按照产生时间性差异的时期所适用的税率计算.因此,在税率变动或开征新税时,递延税款的账面余额要进行相应的调整.如例2中,2008年产生的应纳税时间性差异14450元,当时的所得税率为33%,则产生递延税款贷方发生额4768.50元.2009年又产生14450元的应纳税时间性差异,但2009年的税率改为30%,2009年应纳税时间性差异所形成的递延税款贷方发生额4335元；同时,由于2008年发生的应纳税时间性差异所形成的递延税款贷方余额,是按照原33%的所得税率计算的结果,如果以后年度所得税率均为30%,则2009年末累计应纳税时间性差异的所得税影响金额应为8670元（28900×30%）,即递延税款账面余额在2009年末应为8670元.但是,由于企业2008年应纳税时间性差异对所得税的影响金额是按照33%计算的,至2009年末时,递延税款账面余额实为9103.5元（4768.50＋4335）.因此,在采用利润表债务法核算时,应将原多计的433.5元（14450×（33%－30%））调整本期所得税费用,即冲减本期所得税费用433.50元,以使递延税款的账面余额等于累计的时间性差异与现行所得税税率的乘积.
因此,采用利润表债务法核算时,递延税款的账面余额能真正反映企业未来应付的所得税或未来可抵减的所得税,即按照利润表债务法计算的递延税款账面余额,在资产负债表上反映为一项资产或一项负债.
5.递延法的目的是使所得税费用与在计算税前会计利润时确认的所得相配比.它更注重利润表,即利润表上的所得税费用与其相关期间税前会计利润的配比.利润表债务法的目的是将时间性差异的所得税影响看 作资产负债表中的一项资产或负债,从而进一步符合会计概念框架中的资产或负债的定义.它更注重资产负债表,即利润表债务法计算确认的递延所得税资产和递延所得税负债较递延法更符合资产或负债的定义.
三、利润表债务法与资产负债表债务法的比较分析
(一)利润表债务法与资产负债表债务法的核算实例
新所得税准则规定,企业采用资产负债表债务法核算所得税.现举例说明利润表债务法与资产负债表债务法的会计处理过程,如表3所示.
【例3】资料见例2.
(二)资产负债表债务法体现了资产负债观
收入费用观和资产负债观是计量会计收益的两个重要会计理论.收入费用观下,认为收益是产出价值超过投入价值的差额,即会计主体经过交易的、本期已实现收入与相关费用配比后的净额,其经济实质是已实现经营收益,即“收益＝收入－费用”.收入增加或费用减少,所得增加,则纳税；费用增加或收入减少,所得减少,则抵税.而资产负债观下,认为收益是所有者财富的增加,即会计主体除所有者投入资本及向所有者分配利润以外的、本期所有者权益的增加,其经济实质是综合收益,包括已实现经营收益和未实现资产利得,即“综合收益＝期末净资产－期初净资产－所有者投入资本＋向所有者分配利润”.除所有者投资增减以外,资产增加或负债减少,即净资产增加,所得增加,则纳税；资产减少或负债增加,即净资产减少,所得减少,则抵税.因此,在所得税会计准则构建中,是以收入费用观为指导,还是以资产负债观为指导则成为一个重要的政策取向问题.
2003年,美国证券交易委员会（SEC）在其针对会计准则改革的《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告中呼吁美国财务会计准则委员会（FASB）在制定会计准则时,应以资产负债观全面取代收入费用观.2004年7月,FASB在其答复SEC的《FASB对SEC关于原则导向会计体系建设的回应》报告中称：“FASB同意SEC报告中的观点――在给定的框架下分析资产和负债及其变化,对于制定财务报告准则是最合适的方法,”同时FASB还明确表示：“打算在其准则制定项目上继续采用资产负债观”.可见,从美国及国际会计准则的发展来看,以资产负债观为会计准则的指导理念正日益得到人们的广泛认同.
利润表债务法侧重于利润表,体现了收入费用观,而资产负债表债务法则侧重于资产负债表,体现了资产负债观.正是二者之间存在的这种根本差异,决定了它们在所得税会计处理上的诸多差异.
1.利润表债务法是在收入费用观下,从利润表入手,侧重分析会计收益和应税收益之间的时间性差异.而资产负债表债务法是在资产负债观下,从资产负债表入手,侧重分析资产或负债的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异.时间性差异都能表现为暂时性差异,而暂时性差异不全都是时间性差异.如例3中,2008年由于企业采用的固定资产折旧年限与税法规定的折旧年限不同而产生的时间性差异为14450元,该差异也同时表现为14450元的暂时性差异.但某些暂时性差异并不一定表现为时间性差异,例如：某企业一项可供出售的金融资产,其成本为10000元,资产负债表日该项资产的公允价值为12000元,则该项资产的账面价值（12000元）与计税基础（10000元）的差额2000元为暂时性差异,但该差异并不是时间性差异,类似的形成不属于时间性差异的暂时性差异的情况还有：购买式企业合并的成本,依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认的资产和负债,但计税时不允许调整；资产被重估,但计税时不做相应的调整；企业合并产生的商誉或负商誉；初始确认时资产负债的计税基础不同于其初始账面价值等等.因此,暂时性差异的范围要大于时间性差异的范围.
2.从上述递延法与利润表债务法的比较分析中可知,虽然利润表债务法下,递延税款账面余额,在资产负债表上反映为一项资产或一项负债,但由于暂时性差异的范围要大于时间性差异的范围,利润表债务法并不确认非时间性差异的暂时性差异及其对所得税的影响,因此,利润表债务法不能全面、真实公允地反映资产负债表日企业的资产和负债的状况.而资产负债表债务法强调的是暂时性差异（包括时间性差异和非时间性差异的暂时性差异）,并对该差异对企业未来所得税的影响确定为一项资产（递延所得税资产）或负债(递延所得税负债).因此,资产负债表债务法能够全面、真实公允地反映资产负债表日企业的资产和负债的状况.
3.利润表债务法下,“递延税款”科目的借方余额,在资产负债表上反映为一项资产,“递延税款”科目的贷方余额,在资产负债表上反映为一项负债,这与资产负债表债务法下,“递延所得税资产”的借方余额和“递延所得税负债”的贷方余额表达的涵义是一致的.但是,在利润表债务法下,当期计算出的递延税款数额仅表示本期实现的递延所得税资产或递延所得税负债,它们不是一个累计数,其原因在于时间性差异揭示的是某个时期内存在的此类差异.如例3中,2008年和2009年计算出的递延税款贷方分别为4768.50元和3901.50元,表明2008年和2009年分别实现4768.50元和3901.50元的递延所得税负债.而在资产负债表债务法下,当期计算出的递延所得税资产或递延所得税负债则表示的一个累计数,即表示截止到本期累计实现的递延所得税资产或递延所得税负债,其原因在于暂时性差异揭示的是某个时点上存在的此类差异.如例3中,2009年计算出的递延所得税负债为8670元,它表示截止到2009年为止,总共实现8670元的递延所得税负债,因此,2009年应确认的递延所得税负债应为8670－4768.50（2008年确认的递延所得税负债）＝3901.50元.
4.两种方法对当期所得税费用的计算方法不同.利润表债务法下,将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整,其所得税费用的计算公式为：
本期所得税费用＝本期应交的所得税
＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债
－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产
＋本期转回的前期确认的递延所得税资产
－本期转回的前期确认的递延所得税负债
＋本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债
－本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债
而在资产负债表债务法下,在不发生在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响的情况下,其所得税费用的计算公式为：
本期所得税费用＝本期应交的所得税＋递延所得税
＝本期应交的所得税
＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）
－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
5.在利润表债务法下,如果税率发生变动,应将原税率下确认的时间性差异对所得税影响的金额按照追溯调整法调整递延税款的账面余额,从而使递延税款账面余额,在资产负债表上反映为一项资产或一项负债.资产负债表债务法在税率发生变动时,也同样对递延所得税资产或负债进行调整,但是调整的方法不是追溯调整法,而是对递延所得税资产或负债的账面余额按照新的税率进行自然调整.如例3中,2009年,所得税率由原来的33%改为30%,在利润表债务法下,应对递延税款的账面余额进行调整,即将本年确认的时间性差异对所得税的影响4335元调减433.50元（即将2008年按原税率多确认的时间性差异对所得税的影响433.50元在本年进行调减.）,从而本年应确认的递延税款为3901.50元.而在资产负债表债务法下,不必进行追溯调整,简化了会计核算.
四、我国采用资产负债表债务法进行所得税会计处理的意义
资 产负债表债务法更能反映企业将来与纳税有关的流量,对时间性差的处理更科学合理,更符合财务会计原则的要求.在国际上,会计经历了其重心从资产负债观,到收入费用观,再到资产负债观的转换过程.美国财务会计准则委员会(FASB)早在1987年发布的96号财务会计准则公告(A96)中就建议采用资产负债表债务法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税影响；1996年修订的国际会计准则第12号,也由原来要求企业采用递延法或损益表债务法改为禁止采用递延法,要求采用资产负债表债务法.
由此看来,无论从制定准则所依据的基础观念,还是所得税的会计方法,我国所得税准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势,与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同.而且随着经济活动的发展和活跃,我国目前资本市场不断繁荣,企业合并、债务重组等业务将会更为频繁普遍地出现,企业将会面临更多不属于时间性差异的暂时性差异.在这种情况下,采用资产负债表债务法能更为全面地反映经济活动的实质.因此,无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看,资产负债表债务法都具有优越性.
作者单位：东北财经大学津桥商学院