本站原创审计独立性包括实质上的独立与形式上的独立两个方面含义.所谓“实质上的独立”主要是指注册会计师在其工作中不使自己的判断从属于他人,不以个人的偏见左右判断,以公正无私、不带偏见的审查和判断保证审计证据和意见的客观性,从而使审计能够在社会中切实发挥自己独特的作用；所谓“形式上的独立”是对第三者而言的,指注册会计师在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份,使得拥有充分相关信息的理性第三方看来注册会计师是独立的.可见,实质上的独立性是无形的,而形式上的独立性则是有形的和可以观察的.注册会计师在执行审计业务时,不仅要保持实质上的独立,而且要保持形式上的独立.形式上的独立是实质上的独立的重要保证,也是社会公众评价注册会计师工作,进而决定对注册会计师信赖与否的标准.
一、注册会计师审计独立性现状及其影响因素
(一)外部环境因素 主要包括审计委托模式与监管制度不足等方面的问题.
(1)审计委托模式存在问题.目前,我国注册会计师审计中行使审计委托权的是上市公司的管理当局,它既是委托人,又是被审计人,这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系.相比而言,上市公司的管理当局在审计交易中占主动地位,而会计师事务所则处于劣势,因为我国的审计市场正处于买方市场的环境下,僧多粥少,管理当局可以选择自己满意的会计师事务所,而会计师事务所却没有或基本没有选择被审计单位的余地.由于会计师事务所在经济利益上受制于上市公司管理当局,而管理当局恰恰是注册会计师审计的监管对象,因此,注册会计师迫于生存的压力,很难保证其审计的独立性.
(2)监管力度不足,违规成本过低.在我国的注册会计师审计实施过程中,各监管机构除了进行少量抽查外,一般不对审计报告进行核查,而是主要依靠注册会计师行业的自我规范和同业监督,监管机构只是在问题暴露后才进行追查.同时,针对注册会计师行业的违法违纪行为,监管部门主要采取的是警告、暂停执业等行政方式,注册会计师及其所在的会计师事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有,即使有赔偿金额也很少,从而使得其违规的收益远大于其违规的成本.
(二)注册会计师行业内部的因素 主要包括审计服务及事务所形成不足等方面的问题.(1)非审计服务的存在.目前,会计师事务所对被审计单位既可以提供审计服务,又可以提供非审计服务.非审计服务是指注册会计师提供审计以外的服务,具体包括会计服务、管理咨询、税务服务等.当会计师事务所向被审计单位同时提供审计服务、咨询服务时,如果审计服务不能够让被审计单位满意,那么非审计服务这一块的巨额利润将会随之流失.可见,如果注册会计师为某一客户提供非审计服务后,接着再对其进行审计,那么将会影响注册会计师审计的独立性.
(2)国内会计师事务所的组织形式存在缺陷.我国《注册会计师法》规定,事务所可以采取有限责任公司制或合伙制.根据截至2006年6月中旬的统计,当时我国的5641家事务所中,采用合伙制组织形式的仅仅787家(占总数的13.95％),采用有限责任制组织形式的4854家(占总数的86.05％),直到现在,合伙制组织形式的仍然仅占一小部分.由此可见,我国大多数会计师事务所采取有限责任制,这种组织形式并不适合会计师事务所这种特殊行业的实际情况.在有限责任制形式下,会计师事务所仅以其全部资产对债务承担责任,从而使其违约成本远远小于违约收益,因此会影响审计的独立性.
(3)国内会计师事务所的规模较小.目前,我国会计师事务所的规模普遍较小,资金不雄厚,抵御外界压力的能力也不强.在经济上对客户的依赖性就较大.因此,在面临着生存的竞争压力时,他们为了争取客户很容易被管理当局收买,致使难以独立、客观、公正的发表审计意见,动摇了整个审计工作的独立性.
(4)注册会计师的职业态度和执业能力可能存在问题.注册会计师的职业决定了他们必须在审计工作中持有认真谨慎、客观公正的态度.而注册会计师的工作强度非常大,繁重的工作容易使注册会计师们产生厌烦情绪,在这种情绪下更容易受到金钱等的诱惑,从而失去独立性；同时,在我国注册会计师有很大一部分是通过注册会计师资格考试取得了执业资格的年轻审计人员,虽然他们有很强的专业理论背景,但缺乏实践经验,而部分老会计人员虽然有经验,但理论水平低,开拓创新意识和现代审计意识相对较弱,这种自身能力的限制也会影响审计的独立性.
二、注册会计师审计独立性保障体系的构建
针对当前我国注册会计师独立性的现状及其影响因素,要构建其独立性的保障体系应从以下几个方面入手：
(一)加强外部环境建设 主要是改良审计委托模式的加强监管力度.
(1)促成良好的审计委托模式.为了加强我国注册会计师审计的独立性,我们应当积极探索新的审计委托模式.尝试在证券监管部门下设立审计聘用委员会,由它来行使对注册会计师的选聘权和监督权.审计聘用委员会通过公开招标的方式确定中标事务所.然后由审计聘用委员会、上市公司和中标事务所三方签订审计委托协议,由中标的会计师事务所委派注册会计师对被审计单位进行审计并发表审计意见.由证券监管部门收取审计费用,再将此费用转交给审计聘用委员会,并由委员会直接向会计师事务所支付审计费用,这样就割断了注册会计师与被审计单位的经济联系；同时,由审计聘用委员会委托注册会计师进行审计,使管理当局丧失了注册会计师的聘任权,从而充分保证了注册会计师的独立性.
(2)加强监管力度.行业自律和政府监管相结合是注册会计师行业健康发展的有力保证.除了行业自律外,在事务所对被审计单位进行审计时,可以适当派出监督人员对整个审计过程进行复核和监督,并且对会计师事务所出具的审计报告进行大规模的随机抽样核查,一旦发现问题,立即进行追查和纠正.
(3)加强法制建设,提高违规成本.我国应借鉴国外经验,加大对注册会计师做假的惩罚力度,提高注册会计师的违规成本,从经济层面对注册会计师审计的独立性进行约束.为了保障注册会计师审计的独立性,应制定和推行使“违规成本”远高于“违规收益”的惩治制度,制定有关法律法规,让违规者得不偿失,并进一步完善注册会计师法律责任及对注册会计师诉讼的有关法律,细化由法律制裁的违规行为,加强执法力度.2007年6月11日,最高法院发布了《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》,制定出了具体的法律条款落实注册会计师的民事赔偿责任来保护投资者,避免用行政处罚代替刑事、民事处罚,这从根本上保护了所有投资者的利益.在此基础上,我们还应不断完善法律体制,从而建立良好的赔偿机制,建立健全刑事惩罚机制和民事惩罚机制,进而提高注册会计师审计的独立性.
(二)加强注册会计师行业自身建设 主要是对非审计服务的监管及转变会计师事务所的体制及规模.
(1)加强对非审计服务的管制.为了保证注册会计师审计的独立性,应加强证监会对非审计服务的管制,具体措施包括：第一,规范审计和非审计费用的披露,这样有助于公众对注册会计师审计独立性的考察；第二,禁止向同一客户同时提供审计服务和非审计服务,从而使审计能确实保持形式上和实质上的独立性；第三,实行会计师事务所轮换制度,避免为同一客户长时间服务,以免形成私人间或业务上的亲密关系,危害审计独立性；第四,限制部分非审计业务等.上述措施均有利于保障我国注册会计师审计的独立性.(2)积极推进会计师事务所向合伙制转变.注册会计师行业是个高度依赖个人职业技能和职业道德的行业,只ć 77;连带责任才能构筑执业者间的有效约束,因此无限责任制是保障注册会计师审计独立性的最有效的组织制度.由此会计师事务所采取合伙制这种组织形式是最佳选择.合伙制事务所需承担无限责任,合伙人的个人利益与事务所的业绩紧密相连,使其在承担风险和责任上更有压力,在增强质量和诚信意识上更有动力.因此,我国应推行合伙制会计师事务所,变有限责任制为合伙制,这样可以使注册会计师真正成为会计师事务所的主体,承担无限责任,从而迫使注册会计师强化风险意识,提高执业水平,真正做到“独立执业”.
(3)扩大会计师事务所的规模.大型的会计师事务所更有能力抵制客户不许披露欺诈行为的压力,我们应该扩大事务所的规模.这样一方面能改善事务所内部的治理结构,增强注册会计师的独立性；另一方面能够降低成本、提高市场竞争力,特别是能抵制来自全球国际会计师事务所的冲击,并与其抗衡,这也是我国事务所立于不败之地的必由之路.
(4)加强注册会计师教育,提高其综合素质.注册会计师是审计工作的主体,其素质的高低影响着审计的独立性.因此,他们需要加强规范职业道德的教育,树立和增强其在执业过程中的风险意识,保持较高的职业道德水平,谨慎的对待自己的审计工作.注册会计师还应该加强后续教育,加速知识更新,使执业水平可以跟上新的会计制度与不断变化的外部环境,真正提高其专业胜任能力.在科技日益发展的今天,许多公司在手段上大费心思,采用高新技术,如果注册会计师对这些技术不了解,就很难查出被审计单位的违法违规行为,因此注册会计师还应了解和掌握各种与会计相关的高科技的手段,并掌握对策,避免发表错误的审计意见.