本站原创摘 要：在企业日常生产经营过程中,不可避免的会发生各种情形的存货损失.不同原因产生的存货损失在会计及税务处理上存在差异,合理地区分存货损失,有利于企业做出正确的财税处理.本文主要对存货损失的会计及增值税处理进行探讨.
关 键 词：存货损失会计增值税处理
企业日常经营活动中,不可避免的会发生各类存货损失.企业会计准则等对存货盘亏、毁损的会计处理进行了明确,增值税暂行条例及实施细则对存货损失的增值税处理予以了规定.加强对上述政策的理解和分析并作出正确处理,能有效规避企业在处理存货损失方面的财税风险.
一、存货损失处理的财税规定
(一)会计规定
《企业会计准则》规定,存货发生的盘亏或毁损,应作为待处理财产损溢进行核算.按管理权限报经批准后,根据造成存货盘亏或毁损的原因,分别以下情况进行处理：
属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺,应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计入管理费用.
属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损,应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计入营业外支出.
关于自然损耗产生的合理损耗,对运输途中的合理损耗,企业会计准则讲解2010版规定,合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本；对于企业持有期间存货因自然损耗产生的合理损耗,按照现行一般的做法,经批准后计入管理费用.
由此可见,会计上所称的非常损失通常是指因自然灾害、意外事故等客观原因造成的损失,不包括因管理不善等主观原因造成的损失.非常损失与一般经营损失相对应,非常损失计入营业外支出,一般经营损失计入管理费用.
(二)税务规定
《中华人民共和国增值税暂行条例》（第538号国务院令）第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务.那么,合理区分正常损失和非正常损失就成为纳税人能否正确作出是否抵扣进项税判断的关键.
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令2008第50号）第二十四条规定,条例第十条第（二）项所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失.实施细则对需要转出进项税的非正常损失作出了限制性解释,仅列举了“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质”三种情形.对于企业实际生产经营过程中发生的各种存货损失是否属于上述非正常损失,现分析如下：
1.存货减值损失
《企业会计准则》规定,资产负债表日,当存货成本高于可变现净值时,存货按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备,计入当期损益.笔者认为,企业会计准则中列示的计提存货跌价准备的五种情形均不属于增值税条例规定的非正常损失范围,不需要转出对应的进项税.《安徽省国家局税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知》（皖国税函[2008]10号）规定,纳税人对存货采用“成本与市价孰低法”进行计价,每期期末因存货账面价值低于市价而计提的存货跌价准备不属于非正常损失,不需要作进项税额转出处理.
2.存货评估损失
《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）规定,对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失,如果流动资产未丢失或损坏,只是由于市场发生变化,降低,价值量减少,则不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失,不作进项税额转出处理.
3、存货因过保质期等原因产生的损失
在实际操作中,不易区分存货过保质期产生的损失是因管理不善还是因其他原因导致的.《安徽省国家局税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知》（皖国税函[2008]10号）规定,纳税人因库存商品已过保质期、商品滞销或被淘汰等原因,将库存货物报废或低价销售处理的,不属于非正常损失,不需要作进项税额转出处理.
4.自然灾害损失
国家局税务总局网站关于“因地震发生的原材料损失是否属于非正常损失”答疑中指出,自然灾害造成的损失不属《增值税暂行条例》及其实施细则规定的非正常损失范围,不作进项税额转出处理.
由此可见,税务上认定的非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,不包括因存在减值迹象、评估减值、过保质期、商品滞销和自然灾害等原因造成的损失.非正常损失的进项税不得在销项税中抵扣.
二、存货损失处理的案例分析
现对存货损失的财税处理举例说明如下：
例1：A公司在期末资产清查中发现原材料损失20000元,经查实,系单位仓库保管员管理不善导致原材料霉变,经批准后责任人赔款5000元,其他转入管理费用.假设A公司为增值税一般纳税人,适用税率17%.
分析：仓库保管员管理不善导致原材料霉变属于增值税暂行条例第二十四条规定的非正常损失的三种情形之一,因此,对应的进项税需要转出.
借：待处理财产损溢-待处理流动资产损益23400；贷：库存商品20000,应交税费-应交增值税（进项税转出）3400；批准转销时,借：其他应收款5000,管理费用18400；贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损益23400.
假设原材料损失中含运费930元,那么应转出的进项税为（20000-930）×17%+930÷（1-7%）×7%等于3311.9元.
借：待处理财产损溢-待处理流动资产损益23311.9；贷：库存商品20000,应交税费-应交增值税（进项税转出）3311.9；批准转销时,借：其他应收款5000,管理费用18311.9；贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损益23311.9.例2：沿用上例,上述原材料清理后作价销售,取得变价收入2000元,其他条件不变.
处理方式1：将20000元全部作为存货损失,并将其对应的进项税全部转出,同时变价收入2000元按规定缴纳增值税.
借：待处理财产损溢-待处理流动资产损益23400；贷：库存商品20000,应交税费-应交增值税（进项税转出）3400；取得变价收入时,借：银行存款2000,贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损益1709.4,应交税费-应交增值税（销项税）290.6；批准转销时,借：其他应收款5000,管理费用16690.6；贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损益21690.6.
处理方式2：变价销售部分不作为存货损失,将扣除变价收入后的金额作为存货损失,并转出对应的进项税；变价收入2000元按规定缴纳增值税.那么应转出的进项税为[20000-2000÷（1+17%）]×17%等于3109.4元.
借：待处理财产损溢-待处理流动资产损益21400；贷：库存商品 18290.6,应交税费-应交增值税（进项税转出）3109.4；取得变价收入时,借：银行存款2000,贷：其他业务收入1709.4,应交税费-应交增值税（销项税）290.6；批准转销时,借：其他应收款5000,管理费用16400；贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损益21400.
与处理方式1相比,这种处理方式要少交增值税290.6元.
例3：A公司因水灾导致原材料损失20000元,应收保险公司赔款10000元.
分析：因水灾导致原材料损失不属于增值税暂行条例第二十四条规定的非正常损失的三种情形,因此,对应的进项税不需要转出.
借：待处理财产损溢-待处理流动资产损益20000；贷：库存商品20000；批准转销时,借：其他应收款10000,营业外支出10000；贷：待处理财产损溢-待处理流动资产损益20000.
三、结束语
企业发生存货损失时,财务人员不能简单地作出职业判断.要收集与存货损失相关的证据,只有弄清存货损失产生的真实原因,合理区分正常损失和非正常损失,才可能作出正确的财税处理,增强会计核算的准确性,有效降低企业税收风险.