本站原创【摘 要】本文围绕金融资产减值的会计处理进行讨论,在研究金融资产减值的性质和判断的基础上,分析了金融资产减值的会计处理的实施,以便适应新时期的新规则.
【关 键 词】金融资产减值；新规则；会计处理
一、前言
本文主要从会计的角度定义金融工具.随着金融资产相关概念被引入新会计准则,《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》在交易性金融资产的会计处理上有很大的变化,鉴于会计准则和税法在规定上存在差异,本文采用实例的方式就交易性金融资产几方面的会计核算以及会计处理尚存在争议的问题提出了见解,并将其相关方面进行了简单的阐述与分析.
二、金融资产减值的会计处理中所遇到的问题
(一)金融资产减值的性质
国务院颁布的《企业财务会计报告条例》和财政部颁布的《企业会计准则》采用了未来经济利益观对资产进行了定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.当企业资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值,并把资产的账面价值减记至可收回金额.企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认为减值,计提减值准备.企业持有的金融资产发生了减值,减值的部分已不能为企业带来经济利益,因此不再符合资产的确认条件,按照费用的确认条件,应当将金融资产减值确认为费用,计入当期损益.
(二)金融资产发生减值的判断
企业在判断金融资产是否发生减值时,应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础.表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项.主要包括下列各项：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来流量确已减少且可计量；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据.
三、金融资产减值的会计处理的实施办法
(一)金融资产减值准备的计提范围
金融资产在初始确认时划分为四类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产.
其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期末以公允价值计量,当公允价值发生变化时,增加或减少该项金融资产账面价值,同时将变动价值确认为公允价值变动损益,不涉及减值测试,无须计提减值准备.
(二)金融资产减值处理的具体办法
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产这三类金融资产,如果在资产负债表日有客观证据表明它们发生了减值,则需要计提减值准备,确认减值损失.需要注意的是,可供出售金融资产只有在该资产期末价值下降的幅度较大或持续的时间较长的情况下,才需计提减值准备,否则可以按公允价值调整该资产期末账面价值,并将变动计入资本公积.客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的,对该金融资产的预计未来流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项.
鉴于减值准则在内容上比较宽泛抽象,执行起来难度较大,可能会导致企业提供的会计信息质量低下,缺乏可靠性和可比性,因此需要会计主管部门或金融企业监管机构依照准则并结合我国现行实务确立相应的程序或标准指南,以进一步规范金融企业的减值会计.从实务角度考虑,在制定相关指南时需要关注如下几个方面：
1.减值客观证据的界定.对于债务人,准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方,准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本,以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据.对于组合测试,准则要求根据公开的数据对预计未来流量进行评价,并列举了债务人支付能力恶化,或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物明显下降、所处行业不景气等.国际会计准则还强调在判定减值是否发生时不应依据单一的、孤立的事件,而应是几项事件的合并效应.这在制定会计政策时也应注意,以提高减值判断的准确程度.事实上,这些判断大体类似于资产的风险分类,可以与后者结合起来.
2.关于现值计量模型.现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产.对于前一类金融资产,折现率与资产当前所采用的折现率一致,不需要单独确定.对于后者,准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定.由于这类资产多为权益投资类,具体如何确定类似金融资产及其市场收益率,存在极大的操作空间和弹性,需要进一步明确.在预计未来流时,如何界定时间范围,如何评估流在各个时点的不确定性,均需要提供指南.
3.关于组合测试.准则允许对金额不重大的资产直接进行组合测试,由此大大降低了评估成本.由于组合测试在性质上是对介于正常和减值之间的一种过渡,本身不够精确,为了避免被滥用,主管部门需要对以下几个方面进行规范：（1）确定重要性标准,准则只允许金额不重大的金融资产直接进入组合测试,如何确定金额重大与否,需要进一步明确；（2）提供分组依据,准则要求根据信用风险特征确定金融资产组合,还需要提供有关信用风险的分类指导；（3）流的预计,对金融资产进行组合测试主要是根据基于历史损失的经验数据对未来流进行估计,如何确保经验数据的可靠性和相关性、对于经验数据不充分的企业如何确定损失率等,均需要制定相关的程序和标准.
(三)可供出售金融资产减值
可供出售金融资产是否发生减值,主要看其公允价值是否持续下降,如果出现下列情况之一,就可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失：①可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降（通常指达到或超过20%的情形）；②综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的（通常指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过6个月的情形）.
另外,对于在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值,在该权益工具确认减值损失后,不得转回.