关于可供出售金融资产的核算

中图分类号:F830 文献标识码:A

内容摘 要 :可供出售金融资产以公允价值进行后续计量,当可供出售金融资产是债权工具时,要按照摊余成本和实际利率确认投资收益,因此又涉及到摊余成本的确定,导致可供出售金融资产的核算比较复杂.本文通过对企业取得的债权工具作为可供出售金融资产,在其核算中涉及到的初始入账价值、摊余成本、账面价值、公允价值及“可供出售金融资产—成本”等相关内容的解析,以期更好地把握可供出售金融资产的核算.

关 键 词 :可供出售金融资产 摊余成本 公允价值 账面价值

可供出售金融资产的含义

根据《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》第十八条规定,可供出售金融资产通常是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产.可供出售金融资产应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额.《企业会计准则-应用指南(2006)》规定,在“附录即会计科目和主要账务处理”中,如果企业购买的债券作为可供出售金融资产,会计处理规定如下:企业取得可供出售金融资产为债券投资的,应当按债券的面值,借记本科目(成本),按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按实际支付的价款,贷记“银行存款”等,按差额,借记或贷记本科目(利息调整).

摊余成本、公允价值、账面价值的含义及关系

(一)摊余成本

按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定,金融资产的摊余成本,是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果:一是扣除已偿还的本金;二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;三是扣除已发生的减值损失.具体计算过程如图1所示.


(二)公允价值

公允价值指的是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.其最大的特征就是来自于公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识,这种达成共识(一致)的市场交易即为允公价值.

(三)账面价值

资产的账面价值,是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额,对于计提了减值准备的各项资产,其账面价值就是其账面余额减去计提的减值准备后的余额.可供出售金融资产是以公允价值进行后续计量的,按照公允价值调整可供出售金融资产后,其账面价值等于公允价值.

(四)摊余成本、公允价值、账面价值之间的关系分析

可供出售金融资产按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额,该初始确认金额即是取得该金融资产时的账面价值,同时也是该资产的摊余成本.即初始确认时可供出售金融资产账面价值等于摊余成本.企业取得债券后,意味着获得了合约规定的两项收款权利:一是债券到期时按债券面值收取款项的权利;二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的权利.因此单独反映债券的面值是非常有必要的,会计核算中通过“可供出售金融资产—成本”进行核算,而初始确认金额不一定等于债券面值,因此还要通过“可供出售金融资产—利息调整”和“可供出售金融资产—成本”共同来体现可供出售金融资产的初始确认金额.可供出售金融资产按公允价值计量,期末时要将可供出售金融资产调整为公允价值,即无论该资产的公允价值是上涨还是下跌,都需依据资产的公允价值来调整其账面价值.但是在确定债券摊余成本时,从摊余成本的含义中可知摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动,因此期末可供出售金融资产摊余成本和账面价值不一致.有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备.可供出售金融资产发生减值时,贷方应该计入“可供出售金融资产—公允价值变动”科目;同时,原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失,也应当予以转出,计入当期损益.因摊余成本的含义中要扣除已发生的减值损失,因此确认减值损失的可供出售金融资产的账面价值和摊余成本应该一致.

案例分析

2010年1月1日,甲公司从证券市场上购入乙公司于2010年1月1日发行的5年期债券,作为可供出售金融资产进行核算,债券面值为3000万元,票面年利率为5%,实际利率为4%,每年年末支付上年度的利息,到期日一次归还本金和最后一次利息.实际支付价款为3133.8万元.2010年12月31日,该债券的公允价值为3100万元.2011年12月31日,该债券的预计未来流量现值为3060万元并将继续下降.2012年12月31日,该债券的公允价值回升至3040万元.2013年2月4日,甲公司将该债券全部售出,收到款项3010万元存入银行.

案例中2010年1月1日,可供出售金融资产的初始确认金额是实际支付的款项3133.8万元,此金额既是可供出售金融资产的初始账面价值又是期初摊余成本,但在进行会计核算时,“可供出售金融资产—成本”科目的金额是3000万元,实际支付款项和面值的差额通过“可供出售金融资产—利息调整”进行核算,此科目的金额为133.8万元.用T型账户反映账面价值和摊余成本如图2所示.从T型账户可以看到,取得可供出售金融资产时其账面价值和摊余成本是相同的,明细构成是成本3000万元,利息调整133.8万元.

2010年1月1日的账务处理为:

借:可供出售金融资产—成本 3000

可供出售金融资产—利息调整 133.8

贷:银行存款 3133.8

案例中,2010年12月31日是债券约定的收取利息的日期,同时按照实际利率法确认投资收益,因可供出售金融资产是以公允价值进行后续计量的,2010年12月31日同时还应该确认公允价值变动.可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的差额.因为在收取票面利息的同时确认投资收益并进行利息调整的摊销,会引起摊余成本的变动,因此应先确认投资收益,然后确认公允价值变动.
2010年12月31日的账务处理为:

借:银行存款 150

贷:投资收益 125.35

可供出售金融资产—利息调整 24.65

按照实际利率法确认投资收益后,账面价值和摊余成本变化如图3所示.

从图3可以看出,在确认公允价值变动之前,可供出售金融资产的账面价值等于摊余成本金额为3109.15万元.可供出售金融资产期末应该确认公允价值变动,2010年12月31日公允价值为3100万元,与考虑摊余成本变动后的账面价值进行比较,确认公允价值下降9.15万元.确认公允价值变动后,可供出售金融资产的账面价值为3100万元等于公允价值,摊余成本不考虑公允价值变动,摊余成本为3109.15万元,此摊余成本是确认2011年投资收益的期初摊余成本.

确认公允价值变动的会计分录为:

借:资本公积-其他资本公积 9.15

贷:可供出售金融资产—公允价值变动 9.15

2011年12月31日,债券出现严重的持续性的下降,应该确认资产减值损失.在确认减值损失之前首先应采用实际利率法确认投资收益,2011年12月31日应确认的投资收益等于期初摊余成本×实际利率等于3109.15×4%等于124.37(万元),本文不考虑2010年末的公允价值暂时性变动.

账务处理为:

借:银行存款 150

贷:投资收益 124.37

可供出售金融资产—利息调整 25.63

因为确认投资收益的会计分录中,可供出售金融资产的摊余成本摊销了25.63万元,此时,可供出售金融资产账面价值等于3100-25.63等于3074.37(万元),公允价值为3060万元,由于预计未来流量会持续下降,所以公允价值变动等于3074.37-3060等于14.37(万元),并将原计入资本公积的累计损失转出,因此确认的资产减值损失金额为23.52万元.

账务处理为:

借:资产减值损失 23.52

贷:可供出售金融资产—公允价值变动14.37

资本公积—其他资本公积 9.15

确认减值损失后可供出售金融资产的账面价值等于公允价值3060万元,摊余成本不考虑暂时性的公允变动,但在摊余成本的含义中要扣除已确认的减值损失,在确认减值损失之前,摊余成本等于3109.15-25.63等于3083.52万元,2011年末确认资产减值损失金额为23.52万元,因此摊余成本等于3083.52-23.52等于3060万元.

2011年12月31日可供出售金融资产摊余成本、账面价值和公允价值是相同的即都是3060万元,3060万元的摊余成本是确认2012年投资收益的期初摊余成本.

2012年12月31日在确认资产减值损失转回之前首先应按照实际利率法确认投资收益, 2011年12月31日应确认的投资收益等于期初摊余成本×实际利率等于3060×4%等于122.4(万元)

账务处理为:

借:银行存款 150

贷:投资收益122.4

可供出售金融资产—利息调整 27.6

对于已确认减值损失的可供出售债权工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益.确认资产减值损失转回之前,账面价值和摊余成本等于3060-27.6等于

3032.4万元,所以公允价值变动等于3040-3032.4等于7.6(万元),应转回的资产减值损失为7.6万元,转回减值损失之后账面价值为3040万元.减值损失转回影响摊余成本,减值损失转回之后的摊余成本也为3040万元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-(23.52-7.6)〕.

账务处理为:

借:可供出售金融资产—公允价值变动 7.6

贷:资产减值损失 7.6

2013年2月4日出售该可供出售金融资产时,该资产的账面价值应为3040万元,是通过“可供出售金融资产—成本”的借方3000万元,“可供出售金融资产—公允价值变动”的贷方15.92万元(9.15+14.37-7.6),“可供出售金融资产-利息调整”借方55.92万元(133.8-24.65-25.63-27.6)共同反映的.出售所得价款与出售的可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理,与出售的可供出售金融资产相关的直接计入资本公积的利得或损失,应一并转出计入投资收益.

2013年2月4日出售的账务处理为:

借:银行存款 3010

可供出售金融资产—公允价值变动 15.92

投资收益 30

贷:可供出售金融资产—成本 3000

可供出售金融资产—利息调整 55.92

案例中2010年12月31日确认的资本公积9.15万元已经在2011年12月31日确认资产减值时计入了资产减值损失,因此出售时无余额,所以无需处理.

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