本站原创中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2012）09-000-02
摘 要 进入21世纪以来,环境问题日益突出,已然成为世界发展的重要课题.为减少企业对环境的污染,许多国家对企业的排污量进行了规定,排污权及排污权交易应运而生.将来大量企业涉及到排污权交易的问题,所以对排污权交易如何进行会计核算成为一个非常重要的课题.本文旨在通过对排污权交易的会计确认与计量的分析和探讨,了解如何用会计手段处理一些环境问题.
关 键 词 排污权 排污权交易 会计确认 会计计量
排污权交易是用经济手段处理环境问题,排污权会计在一定程度上就是通过对外部影响予以考虑来综合考察企业效益,使企业在注重经济效益的同时也考虑环境效益.当企业获得、出售或使用排污权时,为了在财报报表中反映排污权,首先应明确如何对排污权进行确认,即排污权可以作为何种基本会计要素计入财务报表中,又应在何时确认.在财务会计中,确认是非常重要的一个过程,直接影响了会计处理程序的选择以及会计目标的实现.
一、排污权及排污权交易的含义
排污权又称排放权,是排放污染物的权利.它是指排放者在环境保护监督管理部门分配的额度内,并在确保该权利的行使不损害其他公众环境权益的前提下,依法享有的向环境排放污染物的权利,通常以排污许可证的形式表现出来.
排污权交易是指在一定的区域内,污染物排放总量不超过允许排放量的前提下,内部各污染源之间通过货币交换的方式相互调剂排污量,达到减少排污量、保护环境的目的.实质上排污权交易就是采取经济激励手段促使企业降低污染物的排放量的一种环境制度,是通过经济手段解决环境问题.
二、排污权交易会计的确认
(一)排污权是一项资产
企业会计准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产.企业获得排污权后就拥有了使用、出售排污权等权利,即为企业所拥有或控制；排污权是允许企业在特定时间内排放特定污染总量的权利,不具有实物形态；排污权是企业从政府或从交易中取得,具有可辨认性；排污权具有市场价值可以进行交易并可用货币计量,属于非货币性资产,因此排污权应被确认为无形资产.
(二)排污权的确认条件
排污权在符合无形资产定义的基础上,还需要满足如下确认条件：首先排污权的获得和使用都必须符合相关的环境法律法规,否则不应该被确认.其次排污权通常有期限限制,如果超出了期限,该排污权就丧失了有效性,不能再使用该项权利.再次企业自行使用排污权时,排污权是企业正常生产的必要条件,能协助企业获得其他经济利益；企业出售排污权时,可以带来流入,所以应对其加以确认.最后该排污权的成本能够可靠地计量.排污权的确认金额是可以合理估计的,符合可计量性的确认条件.
三、排污权交易会计的计量
排污权可看作是一项无形资产,因此,关于排污权的计量属性可参考无形资产的计量属性.企业有偿购得排污权时,采用历史成本进行计量.企业无偿取得排污权时,历史成本无法可靠计量,采用公允价值可以解决计量问题.因此,排污权的计量属性采用历史成本与公允价值双重属性.
(一)排污权的初始计量
排污权交易的初始计量可根据排污权不同的取得方式确定.排污权的取得方式主要有如下四种：
1.企业购买或通过拍卖取得
当排污权是企业购买或通过拍卖所得时,其初始确认金额就是企业为排污权实际支付的购买或拍卖.企业购买排污权时,记入无形资产科目.出售损益记入营业外收支科目.而通过拍卖取得的排污权,其入账方式与购买取得的排污权相类似.
2.政府无偿分配取得
企业无偿取得的排污权实际上是一种政府补助.根据会计准则规定,政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量.因此在存在活跃市场的情况下或能通过其他方式获得排污权交易的公允价值时,应将排污权的公允价值记入无形资产及递延收益科目,在其有效期间进行摊销,确认为收入.而当排污权公允价值无法可靠取得时,企业应将排污权按名义金额（1元）计量并计入当期损益.
3.政府以收取少量名义金额授予
政府也可能以收费的方式将排污权分配给企业,直接以支付的费用作为入账价值.此时如果政府收取的金额低于排污权的当前公允价值,企业应将其差异确认为政府补助,同时确认递延收益.在排污权的有效期间内进行摊销,确认为收入.
4.通过非货币性资产交换取得
企业的排污权也可通过非货币性资产交换取得.如果该非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量,则应当以排污权的公允价值和支付的相关税费作为换入的排污权的初始成本.否则应当参照非货币性资产交换准则,以换出资产的账面价值为基础,加上支付的相关税费和补价,将其作为换入的排污权的初始入账价值.
(二)排污权的后续计量
1.排污权的摊销
会计准则规定,使用寿命有限的无形资产,其金额应在使用寿命期间合理摊销,摊销方法应当反映与该资产有关的经济利益的预期实现方式.排污权是使用寿命有限的无形资产,应该在使用期限内进行摊销.无法可靠确定预期实现方式的,应采用直线法摊销.而企业的排污权是与企业的污染排放量密切相关的,是用来补偿企业未来实际发生的污染排放的.企业可以依据实际污染物的排放量占企业排污权的允许总排放量的比例进行摊销.将摊销额计入“制造费用”,最后转入“生产成本”.
2.排污权的价值重估
排污权的价值并不是固定不变的,有很多因素都可以影响其市场.随着技术的提高,企业的污染治理成本会不断降低.排污权的入账价值是企业为排污权实际支付的购买或拍卖,也就是当时排污权的市场,而排污权的市场不断变动,因此期末应重估排污权的价值.排污权的期末价值重估可按照“成本与市价孰低”原则计量.为避免企业利用减值准备调节自身利润,当排污权交易的账面价值低于公允价值时,不得将之前确认的减值准备转回.