本站原创一、会计责任与审计责任的关系辨析
会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任.会计责任是被审计单位治理层、管理层对财务报表编制的责任,审计责任是会计师事务所和注册会计师对财务报表审计意见的责任.在被审计单位提供虚假会计资料的情形下,会计师事务所和注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任.相反.会计师事务所和注册会计师因未能保持应有的职业谨慎、没有依据注册会计师执业准则执业、未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据,或与被审计单位合谋舞弊,出具了虚假、错误的审计报告,则必须承担相应的审计责任,会计师事务所不能以财务报表是由被审计单位提供为借口而逃避侵权赔偿责任.
(一)会计责任与审计责任的联系一是会计责任与审计责任是因受托责任关系而存在的.根据现代经济学和管理学的理论,所有权与经营权分离后,在两者之间形成委托与受托的契约关系,所有者只享有对企业重大事项的决策权和分红权而无权干涉企业的经营管理,经营者则尽力经管好所有者的财产,不断使其保值增值,到每个会计年度结束后,通过财务报表说明自己受托责任的履行情况.但财务报表所表述的受托责任履行情况是否属实,客观上需要由独立的第三者予以证实,这样产生了另一种受托关系一审计关系,注册会计师接受所有者(或其他委托人)的委托,对经营者受托责任的履行情况进行审查,并出具审计报告予以证实,并在这一过程中履行审计责任.可见,受托责任关系的存在是会计责任和审计责任产生的共同前提.二是广泛的责任对象是会计责任与审计责任的共同特征.责任对象即对谁负责的问题,在市场经济条件下,会计资料已成为一种重要的社会资源,会计信息使用者包括投资者、债权人、政府及有关部门、社会公众等,会计责任和审计责任的共同目标就是为了保证会计信息使用者获得真实、合法和完整的会计信息,会计责任与审计责任在对谁负责的问题上具有相同特征.
(二)会计责任与审计责任的区别一是两者的责任内容不同.根据审计准则的规定,会计责任指管理层在治理层的监督之下负责具体的财务报表编制,治理层负有监督管理层编制财务报表的的责任,具体包括：建立健全内部控制；保护资产的安全与完整；保证会计资料的真实性、合法性与完整性.审计责任是指注册会计师按审计准则的规定对财务报表发表审计意见,保证审计报告的真实性、合法性和公允性.二是承担责任的主体不同.根据审计准则规定,会计责任的主体包括审计单位获得治理层和管理层,而审计责任的主体是会计师事务所和注册会计师.三是所适用的法律不同.界定会计责任主要依据《会计法》,而界定审计责任则主要依据《注册会计师法》、审计准则及其他相关法律.
二、界定会计责任与审计责任的误区
在界定会计责任与审计责任时,社会公众容易将会计责任与审计责任混为一谈、甚至认为审计责任重于会计责任,主要表现为：
(一)社会公众误认为排除上市公司财务报表舞弊的风险是注册会计师的责任社会公众这种对注册会计师财务报表审计的期望,是一种不切实际的期望,容易将审计责任盲目扩大.现代审计从审计模式来看主要还是制度基础审计,从审计程序来看则是事后审计,主要以抽样审计为主.注册会计师在评价审计对象内部控制制度的基础上,抽取一定的样本进行审查,由此推断总体特征,并对会计报表发表审计意见.显然,注册会计师不能保证未被抽查的会计资料中不存在任何差错和舞弊,不能保证会计报表绝对真实、准确和可靠.注册会计师的审计是建立在被审计单位提供真实、合法、完整的会计资料的基础上,当被审计单位进行财务舞弊、伪造了虚假的会计资料时,我们应该首先考虑的是被审计单位治理层、管理层应承担的会计责任,而不能强求注册会计师对财务舞弊承担所有的责任.
(二)社会公众产生会计责任与审计责任的认识误区
由于独立审计提供的是一种准公共产品,而会计师事务所却是盈利性的私营部门.目前,社会公众在一定程度上依赖注册会计师的审计报告做出正确的判断和决策,一旦会计报表存在重大错报或漏报而注册会计师在审计时未发现,报表的使用者往往会因此而遭受损失.此时,会计报表的使用者往往将会计责任与审计责任混为一谈,并且认为审计过报表的注册会计师就是会计报表质量的保证人,应该对此承担责任,这显然是有失公允的.财务舞弊的主体被忽略了,同是受害者的注册会计师却当了“替罪羊”.
三、界定会计责任与审计责任的相关建议
通过上文的分析,会计责任与审计责任是两种完全不同的责任,从原则上对两种责任进行划分应该是可行的.但是,由于独立审计是一项性质特殊的职业,注册会计师除了遵守审计准则执行必要的审计程序、获取充分的审计证据外,还需要运用大量的专业判断、对被审计单位的内部控制测试的基础上进行抽样审计以得出合理保证的审计结论.这些特殊性质决定了审计作不是一项具有通用衡量标准的工作,也给实务中准确界定审计责任带来了很大的难度.准确界定会计责任与审计责任,其实主要是准确界定审计责任的问题.因此,笔者对如何准确界定审计责任提出相关建议.
(一)准确理解审计报告的“真实性”注册会计师是否承担审计责任取决于注册会计师是否按审计准则的规定对财务报表发表审计意见,出具审计报告是否具有真实性、合法性和公允性.其中,对审计报告“真实性”的理解是实务中对审计责任认定一直存在争议的焦点之一.审计界认为：所谓审计报告的“真实性”意味着对注册会计师执业准则的遵循,会计师事务所对于被审计单位的财务报表只承担“合理的保证责任”,并不绝对地确保经过审计的财务报表没有任何错报或漏报.而法律界的早期意见则认为：会计师事务所的审计行为与会计信息使用者的利益密切相关,会计信息使用者决策的依据几乎都来源于经过审计后所披露的财务信息,因此应首先考虑信息本身是否真实,而不是传递信息的程序是否被遵循.只要与事实不符的审计报告被利害关系人使用并造成损害,会计师事务所、注册会计师就应承担民事责任.可见,审计界和法律界对审计报告“真实性”的理解并不一致,这给审计责任的界定造成直接的影响.要准确界定审计责任,首先必需统一对审计报告“真实性”的问题.
值得一提的是,这个问题在2007年6月终于有了统一的认识.随着财政部批准发布的《中国注册会计师执业准则》的施行.《中国注册会计师执业准则》的地位不断提升.2007年6月,最高人民法院发布的《若干规定》肯定了《中国注册会计师执业准则》的法律地位,并在对《若干问题》的解释中对审计报告“真实性”的问题做出了法律上的解释,即审计报告的“真实性”其并非客观事实上的真实性而是法律事实上的真实性.由此可见,审计界所主张的“真实性”与法律界所主张的“真实性”在程序界面上趋于统一的,是一种需要程序和证据支持的相对的“真实性”而非客观的绝对“真实性”.据此解释,只要会计师事务所及注册会计师在审计过程中遵守了执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎,即使发表的审计意见与事实不符,仍不必承担审计责任.
(二)确定合理的审计责任归责原则准确界定注册会计师民事责任的核心是归责原则,因为它决定着责任的构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等.一般可以选用的归责原则有：无过错责任原则、过错责任原则、过错推定责任原则和公平责任原则,其中,无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错,只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任；过错责任原则是指无过错即无责任,即使造成了事实上的侵权行为,只要当事人没有过错就不必承担民事责任；过错推定责任原则的实质仍然是过错责任,只是实行举证责任倒置,由侵权当事人而非受害人承担举证责任,如果侵权当事人不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成,就推定侵权人存在过错,必须承担民事赔偿责任；公平责任原则是指对于法律未有明确规定适用无过错责任原则,而采用过错责任原则又显失公平时采取的原则,由有关当事人合理分担责任.
考虑到注册会计师行业的特点,应采取过错推定责任原则较为合适.注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任,是对一种可能出现的具有侵权行为性质的信息公开违法行为承担法律责任的担保.而信息公开的义务人是被审计单位而非会计师事务所或注册会计师,因此,会计师事务所、注册会计师对被审计单位财务报表合法性和公允性的合理保证,要受制于被审计单位提供资料的真实性、合法性和完整性.有鉴于此,应当在注册会计师存在过错且造成了事实上的侵权行为时才应承担审计责任；同时考虑到利害关系人举证的难度,建议由会计师事务所或注册会计师承担无过错的举证责任,即采用过错推定责任原则.