费用确认原则

我国新颁布的《企业会计准则――基本准则》及国际会计准则委员会颁布的《编报财务报表的框架》有关费用确认的规定,均只强调了费用确认的定性原则和权责发生制,而没有直接提及人们之前经常使用的“区分收益性支出与资本性支出原则”和“配比原则”.本文拟基于实际应用的角度从理论上对上述各项原则之间的关系进行系统论述.

一、会计确认与费用确认

会计确认（recognize）一词,最早见于威廉佩顿（Willianm A.Panton）于1922所著的《会计理论-兼论公司的会计问题》一书.在该书中,威廉佩顿使用了“收入确认”概念,并探讨了“会计确认标准”等问题.1938年,威廉佩顿在其所著的《会计纲要》（Essential of Accounting）一书中再次提及“收入确认”概念,并对收入及费用的确认等实际问题进行了研究.1940年,在与利特尔顿（A.C.Littleton）合作编写的重要著作《公司会计准则绪论》中,详细论述了收入确认问题,并对收入实现的两种基础――应计基础（Accruual basis）和收付基础（Cash basis）进行了研究,同时还探讨了“完工比例法”在收入确认中的应用.

1970年美国会计原则委员会（APB）颁布了第4号报告《企业财务报表的基本概念与会计原则》,该报告尽管没有明确提及会计确认,但却在广泛的解释及应用过程中充分体现了其基本含义,如该报告所确立的六条普遍适用的原则中的“初始记录原则”（initial recording principle）明确规定,在对会计要素进行初始记录时应明确：进入会计系统的数据；进行会计处理的时点；所记录的资产、负债、收入、费用的金额.到20世纪70年代以后,会计确认不再局限于“收入确认”,如1984年12月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的第5号“财务会计概念公告”首次给会计确认下了一个完整的定义,即“确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等加以记录并列入财务报表的过程.确认包括用文字和数字来描述一个项目,其金额包括在财务报表的合计数之中.对于一项资产或负债,确认不仅要包括该项目的取得或发生,而且要记录其随后发生的变动,包括将导致该项目从财务报表上予以剔除的变动.”

国际会计准则委员会（ISAC,现为IASB）在其于1989年7月公布的《编报财务报表的框架》第82段指出,确认是指将符合要素定义和规定确认标准的项目纳入资产负债表或收益表的过程.涉及以文字或金额表述一个项目并将该金额包括在资产负债表或收益表的总额之中.符合确认标准的项目,应当在资产负债表或收益表中得到确认,对于这类项目若未被确认,是不能通过披露所采用的会计政策或者通过附注或说明性材料来加以纠正的.

综上所述,会计确认是指把经济事项作为会计要素进行记录和列入财务报表的过程,至少应包括以下含义：（1）就确认的内容而言,会计确认不仅包括收入、费用的确认,也包括资产及负债的确认.（2）就确认的程序而言,会计确认包括初始确认和再确认两个步骤.初始确认即把经济事项作为会计要素进行记录的过程；再确认即将经过初始确认所形成的账簿记录,进行加工整理,以形成便于会计信息使用者理解和使用的报告信息的过程.（3）就确认的内容而言,会计确认必须解决两个基本问题,即能否确认及何时确认.对前者所做的规定构成了会计确认的定性标准,而对后者的规定则构成了会计确认的时间标准.在对会计要素进行具体确认时,往往要将以上两种标准结合在一起,形成有针对性的具体确认标准.

相对于其他要素来说,费用确认是一个相对复杂的问题.一般而言,只要符合以下两个条件就可以确认收入：（1）赚取利润的过程已完成或实质上已完成；（2）交易行为已发生.（APB,1970）但对于费用来说,到底何时发生,以及应从当期损益中扣除多少,却是一个较为复杂的问题,如企业为进行生产经营购买了一项固定资产,购买该项资产所发生的支出,到底应该在“交易时”扣除,还是应该在“耗损”时扣除；如果确定在“耗损”时扣除,应如何确定其扣除年限及每期金额.再如,企业购入的一项存货,到底应该在购入时确认,还是应该在“耗用”抑或是“售出”是确认等,都是一些需要明确的棘手问题.

二、费用确认的定性标准

会计确认的定性标准是为实现会计目标而确立的用于判别和决定交易或事项是否应予确认的基本条件.FASB在其发布的第5号财务会计概念公告中提出了对所有会计项目都适用的确认标准：“一个项目及其信息的确认,必须符合四项基本确认标准,只有全部符合这些标准并满足成本、效益的约束条件和重要性的界限,才应予确认.这些基本确认标准是：可定义性――拟确认项目符合应符合财务报表的某个要素的定义；可计量性――拟确认项目具有可量化的特征；相关性――该项目的信息具有导致决策差别的特性；可靠性――该项目的信息具有如实反映、可验证性和中立无偏性.”

ISAC在其发布的《编报财务报表的框架》第83段指出,“如果符合下列标准,就应当确认一个符合要素定义的项目：（1）与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出企业；和（2）对该项目的成本和价值能够可靠地加以计量.”该公告还特别强调：在评价一个项目是否符合会计确认标准或是否有资格在财务报表内得到确认时,应当注意重要性原则；我国于2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》也做了与此极为类似的规定.可见,尽管不同准则制定机构会对会计确认定性标准的表述不尽一致,但其思想内核却极为接近,即“可定义性”与“可计量性”是会计确认的基本条件；“相关性”和“可靠性”则是会计确认的必要前提,而“重要性”、“成本效益原则”则是会计确认的重要约束条件.

对费用进行定性确认面临两个不可回避的问题,即可计量性及可靠性.这主要是因为,费用与其受益对象之间的关系往往难以扯清,判断和估计往往是费用确认不可或缺的手段.对此,ISAC在其发布的《编报财务报表的框架》明确指出,在未来经济利益居于不确定性时,应采用“未来经济利益的概率”的概念,评估与该项目有关的未来经济利益流入或流出的不确定性程度.并特别指出,计量的可靠性标准并不排斥合理的估计,在许多情况下,必须估计成本或价值,使用合理的估计,是财务报表编制过程必不可少的部分,但是,如果无法作出合理的估计,就不能在资产负债表或收益表中确认这一项目.

三、费用确认的时间标准

在会计活动产生的的早期,收付实现制一直是会计确认的天然基础,然而,这种确认基础却因为无法准确地计量企业经济活动的效率与效果而被权责发生制所替代.权责发生制就是以“权利”的形成时间和“责任”或“义务”的发生时间来作为会计确认的时间基础.早期的权责发生制主要是用来判断收入和费用应在何时确认,如西德尼戴维森等（1979）认为：“权责发生制会计是按货物的销售（或交付）和劳务的提供来确认收入,而不考虑的收取时间；对费用也按与之相关联的收入的确认时间予以确认,而不考虑支付的时间.” 在这句话中,“权利”仅指收取或其他经济利益的权利；“权利发生”则指企业业已通过货物的销售或劳务的提供取得了现在或在未来某一特定时间收取或其他经济力的权利；“责任”或“义务”即仅支付或其他经济利益的责任或义务,“责任”或“义务”的发生则指企业因购货或接受劳务等事项承担了支付或其他经济利益的责任或义务.

在确定“费用确认”的时间标准时,有一个重要问题值得研究,即费用的发生时间,也就是相应的“责任”或“义务”的发生时间到底应该如何判定.费用是为了赚取一定收益而发生的,人们为了赚取一定的收益,要通准备生产经营条件,招募员工,并购置原材料等,显然,“责任”或“义务”的发生时间并不是指为做上述准备而支付获承担债务的时间.按照我国企业会计准则的规定,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出.显然,该定义中的核心词汇是“导致所有者权益减少”,因此,费用的确认时间应该是“导致企业所有者权益减少”的时间,如企业在购置存货时不能确认费用发生,因为此时并未发生所有者权益减少事项,同样,企业为领用原材料、耗用材料,并将其加工成产成品时也不能确认费用发生,只有将所加工的产成品售出时,才能确认费用已经发生,因为只有这时,企业才会因成本结转而导致所有者权益减少.因此,寻找费用的确认时点必须明确两个要点：一是基于计算经济效果的需要,费用必须与其受益对象同时确认；二是费用确认必须具备“导致所有者权益减少”这一基本条件.

四、费用确认的具体标准

区分收益性支出与资本性支出原则和配比原则是费用确认的定性原则和定时原则即权责发生制原则在费用确认中的具体运用,其中,配比原则又可细分为期间配比原则和业务配比原则.如果说区分收益性支出与资本性支出原则强调的是费用支出确认的时间或程序,而配比原则强调的则是费用与收益之间的关系或效果.三项原则共同构成了一个完整的费用确认体系.

（1）区分收益性支出与资本性支出原则.收益性支出是指受益期限仅及于某一特定期间收益的支出,这一特定期间既可以是本期,也可以是未来某一期间；资本性支出则是指受益期间涉及多个会计期间的支出,即该项支出的发生不仅与本期收益的取得有关,而且与未来期间的收益取得有关.按照权责发生制原则,费用应该在“责任或义务”发生的时点确认,从定性的角度讲,“责任或义务”发生的时点恰恰就是导致“所有者权益减少”的时点.对一项收益性支出来说,其导致“所有者权益减少”的时点,就是其所带来的经济利益实现之时.由于收益性支出仅能使某一个特定期间受益,因而只能在与其有关的收益实现时确认,具体可分为当期确认和未来某一特定期间确认.其中,前者为一些不形成资产项目的支出,如差旅费支出、办公费支出、利息支出等,此类费用支出的受益对象通常是当期实现的全部收益；后者主要是一些形成流动资产的项目,如原材料、库存商品等,这些项目要等到所生成的产品或库存商品销售后才能确认为费用.也就是说,这些项目先形成流动资产项目,直到这些项目所带来的经济利益实现之时才跟随确认为费用.资本性支出能够为多个期间的经济利益实现做出贡献,因而应该在多个期间跟随多项收益的实现而分期确认.具体确认的时间同样是“导致所有者权益减少”的时点.具体分为两种情况,一类作为期间费用分期确认,如计入管理费用的折旧费用等；一类跟随具体的业务事项在其经济利益实现时确认,如计入制造费用的折旧费用等.事实上,由于资本性支出所带来经济利益具有时间上的不确定性或不均衡性,基于成本效益原则,资本性支出通常需要根据其使用寿命的长短,在使用期内系统确认,如固定资产、无形资产等需要借助于不同的固定资产折旧方法或无形资产摊销方法逐期将其计入各期费用.

（2）期间配比原则.有些费用支出具有以下特点,费用的发生往往与特定会计期间有密切联系,在一定期间内不管经营事项是否发生或发生多少,此类费用都会照样发生,如固定资产折旧费用,管理人员薪酬等；费用的发生与具体受益对象的关系难以分清,也就是说,很难弄清是为形成那些收益而发生的；此类费用通常仅能使一个会计期间收益.符合上述特点的费用,通常又被称之为期间费用.从定性的角度讲,此类费用能使当期实现的全部收益受益,因而应该是当期实现的全部收益受益的减项；从定时的角度讲,也就是说,基于权责发生制原则,此类费用应当在“导致所有者权益减少”发生的当期加以确认.由于这一处理方式强调当期发生的费用应与同一期间确认的收益相互配比,因而又被称之为期间配比原则.这一原则是正确计算当期经营损益的重要前提.

（3）业务配比原则.有一些费用支出是为了特定业务收入而发生的,如产品生产过程中的直接材料、直接人工,以及车间范围内发生的固定资产折旧等间接费用等,这些费用通常有特定的受益对象.从定性的角度讲,这些费用支出在材料购入、领用乃至损耗,工资发放,以及固定资产损耗时并不能将其确认为费用,因为这些事项并未导致所有者权益减少,只有在这些费用支出所带来的产品最终销售时,也就是说,只有其受益对象所带来的经济利益实现之时,才确认相应费用的发生.从定时的角度讲,一项费用支出应与其所创造的收入同时确认,也就是说,该项费用支出“导致所有者权益减少”的时点,恰恰就是其所带来的经济利益实现之时,因为只有这样才能准确地计算该项业务所带来的利润.由于这种处理方式强调一项业务的收入应按照因果关系与其费用进行配比,因而又被称之为业务配比原则.

（编辑 余俊娟）