本站原创一、递延所得税资产(负债)确认及计量的理论基础
(一)资产负债观和收入费用观资产负债观以资产负债表为核心,基于资产和负债的变动来确认收益,将期末、期初净资产的变化作为收益的计量.收入费用观以利润表为核心,通过收入与费用的直接配比来确认收益,而后将确定的收益分摊至相应的资产和负债.这两种理论应用到所得税会计中,产生资产负债表债务法和利润表债务法.资产负债表债务法首先从资产(负债)的账面价值、计税基础及其差异的计算确定人手,定义递延所得税资产(负债)概念,并规范其相应的确认和计量,然后根据有关递延所得税资产(负债)的变动来确认计量本期的所得税费用.利润表债务法关注的是利润表中所列示的收入和费用在列支的时间、范围、标准等方面与税法的差异对所得税费用的影响,并按照会计所得计算的所得税费用与按照应税所得计算的当期所得税之间的差额确认递延税款.
(二)暂时性差异、永久性差异、时间性差异的关系资产负债表债务法下,以暂时性差异为基础确认相应的递延所得税资产(负债).利润表债务法下,包含永久性差异与时间性差异.对于永久性差异,按照税法规定在本期进行纳税调整；对于时间性差异,则要将其对未来所得税影响的金额确认为递延税款.
(1)暂时性差异与永久性差异的关系.笔者认为,暂时性差异与永久性差异的概念是并存的.永久性差异是利润表债务法下强调收入及费用在列支标准和范围时会计与税收的不同,暂时性差异是资产负债表债务法下强调资产(负债)账面价值与其计税基础的差别,两种差异产生于不同的指导理念,存在于不同的核算体系.会计处理上,从利润表角度考虑的永久性差异项目不构成暂时性差异,仅影响当期损益和应税所得,这对未来期间的所得税不产生影响,无需进行会计处理,因此,只规定暂时性差异的会计核算而不涉及永久性差异也是可行的.
(2)暂时性差异与时间性差异的关系.利润表债务法强调时间性差异,资产负债表债务法强调暂时性差异.时间性差异是从发生额的角度确定应税利润与会计利润的差额,暂时性差异是从余额的角度计算资产(负债)账面价值与其计税基础之间的差额.所有的时间性差异是暂时性差异,但暂时性差异并非都是时间性差异,暂时性差异比时间性差异的范围更为广泛.
(三)递延所得税资产(负债)与递延税款借项(贷项)递延所得税资产(负债)产生于暂时性差异,暂时性差异是资产(负债)的账面价值与计税基础的差额,其来源于资产负债表,因而递延所得税资产(负债)更加符合资产(负债)的定义.递延税款产生于时间性差异,时间性差异是应税利润与会计利润的差额,其来源于利润表,因而所确认的递延税款是确认了所得税费用与应交所得税之后的倒轧数,其资产(负债)的含义不明确,没有形成较为固定的“递延税款借项”和“递延税款贷项”,科目反映时间性差异对未来所得税的影响金额和转销数额.
二、递延所得税资产(负债)的确认
(一)递延所得税项目的确认更为严格充分递延所得税资产确认的谨慎之处在于除准则明确规定确认递延所得税资产的情况外,对于其他的可抵扣暂时性差异都不确认相关的递延所得税资产.确认递延所得税资产的情况包括：第一,对于可抵扣暂时性差异,应以未来期间很可能取得足够的应纳税所得额去抵扣这些暂时性差异时,才能确认相关的递延所得税资产；第二,对于某些可抵扣暂时性差异,要求必须符合确认条件才能予以确认,如对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列两个条件的,才能确认相关的递延所得税资产：一是可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额.递延所得税负债确认的谨慎之处在于它的充分确认,除准则明确规定可不确认递延所得税负债的情况外,对于所有的应纳税暂时性差异都应确认相关的递延所得税负债,因此,准则只规定不确认递延所得税负债的特殊情况,而不对确认情况加以规定.
(二)不确认递延所得税资产(负债)的特殊情况第一类特殊情况：资产负债表日,预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异时,不确认递延所得税资产.如果该情况下仍予以确认,会导致递延所得税资产的虚计.商誉初始确认时,不确认递延所得税负债.原因在于,由于商誉的初始确认形成应纳税暂时性差异,而商誉本身是剩余价值,若确认该项差异产生的递延所得税负债,会进一步增加商誉的价值,以至于递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环.
第二类特殊情况：企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,在可预见的未来很可能不会转回以及未来很可能不能获得足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异时,不确认递延所得税资产.原因在于这种可抵扣暂时性差异,主要产生于权益法下投资企业按持股比例承担被投资单位发生亏损而相应减少长期股权投资的账面价值后与其计税基础之间的差额.这种差异的产生和转回深受子公司、联营企业、合营企业盈亏的影响,如果该情况下仍予以确认,会导致递延所得税资产的虚计.企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,在投资企业能够控制暂时性差异的转回时间以及该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时,不确认递延所得税负债.原因在于,若投资企业能够用自身的影响力决定暂时性差异的转回,则该项应纳税暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响就不能肯定,也就不是企业一项不可推卸的责任.
第三类特殊情况：企业合并以外的交易或事项发生时所产生的既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的可抵扣暂时性差异不确认为递延所得税资产,应纳税暂时性差异不确认为递延所得税负债.由于交易发生时不影响会计利润和应纳税所得额,所以确认递延所得税资产(负债)的结果是减少(增加)有关资产的账面价值或增加(减少)所确认负债的账面价值,使得资产、负债在初始确认时违背历史成本原则,影响会计信息的可靠性.
(三)递延所得税资产(负债)确认的所得税影响利润表中的所得税费用,包括当期所得税费用和递延所得税费用,当期所得税费用是按照税法规定计算确定的所得税对利润表中的所得税费用的影响,具有刚性,企业无法操纵.而递延所得税费用是当期所确认的递延所得税资产和递延所得税负债对利润表中的所得税费用的综合影响结果.递延所得税资产的增加或递延所得税负债的转回会减少利润表中的所得税费用,使企业获得所得税利益；反之,则使企业发生所得税损失.企业若有意或有能力控制递延所得税项目的确认,就可能会进行利润操纵,为此,准则所规定的对递延所得税项目确认的限制性条款(上述特殊情况),都在一定程度限制了对利润表中所得税费用的操纵.
然而并非所有的递延所得税项目的确认都会对利润表中的所得税费用产生影响,若交易或事项发生时没有影响到会计利润或 应纳税所得额而仅是影响到所有者权益等项目时,则其递延所得税资产(负债)的确认,影响到的是所有者权益等项目,典型的交易或事项包括：可供出售金融资产公允价值的变动、长期股权投资采用权益法核算时被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动等.此外,企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成的暂时性差异于购买日确认递延所得税资产(负债)时,仅对商誉做出调整,不影响利润表中的所得税费用.
三、递延所得税资产(负债)的计量
(一)递延所得税资产(负债)的计量属性一般认为,为体现真正的经济价值,递延所得税项目应以现行价值为计量基础,而其最好的表达是现值.但是,我国准则规定递延所得税资产(负债)计量时不要求折现,并在指南中说明了理由：对递延所得税资产(负债)进行折现,企业需要对相关的可抵扣暂时性差异(应纳税暂时性差异)进行详细的分析,确定其具体的转回时间表,并在此基础上,按照一定的利率折现后确定递延所得税资产(负债)的金额.实务中,要求企业进行类似的分析工作量较大、包含的主观判断因素较多,且许多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间,因此,无论暂时性差异的转回期间如何,递延所得税资产(负债)不要求折现.这一方面表明了准则并没有把现值作为递延所得税资产(负债)的唯一计量属性,另一方面也表明,保证相关性不能以牺牲可靠性为代价,应在可靠性前提下尽可能做到相关性.当暂时性差异的具体转回时间无法合理确定时,折现率、折现期就难以合理估计,使递延所得税项目按现值计量缺乏可靠基础时,不要求折现而按照历史成本计量,至少保证了计量结果的可靠性.
(二)适用所得税税率的确定理论上,计量递延所得税资产(负债)的适用税率应是转回差异时的未来税率；实际上,未来期间的税率是多少,企业因对差异的具体转回时间不能合理确定而无法做出有效预计.对此,可以采用以差异发生时的现行税率作为递延所得税资产(负债)的初始计量基础,不考虑未来期间税率可能发生的变化.这是由于企业所得税的税率具有较强的稳定性,除享受优惠政策的情况外,所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化,以现行税率为基础对递延所得税资产(负债)进行初始计量的影响可以忽略不计.但对于享受优惠政策的企业并仅享受一定期间的税率优惠时,就应当考虑发生差异时与转回差异时的税率差别,考虑差异转回期间与税收优惠期限的关系,以差异预计转回期间的适用税率为基础计量.企业按照适用的税率确定了递延所得税资产(负债)之后,也可能面临税率变更的情况.此时,对递延所得税资产(负债)的计量税率仍面临选择问题,是仍然采用变更前确定的适用税率计量,还是根据变更后的新税率对递延所得税资产(负债)的账面价值做出调整,相应形成了递延法和债务法.我国现行所得税会计准则要求采用资产负债表债务法,当税率变更时,应对已确认的递延所得税资产(负债)按照新的税率重新计量,使递延所得税资产(负债)项目能真正反映差异转回期间对所得税增减变动的影响.
(三)递延所得税资产(负债)金额的确定递延所得税项目的本期发生额、期末余额等数额的确定方法,与暂时性差异的计算方法有关.一是借助资产负债表计算的暂时性差异.直接根据资产负债表中资产或负债的账面价值与计税基础确定的暂时性差异,反映截止某一时点资产(负债)计入未来期间会计收益和应税收益之间的累计差异.资产负债表日,依据该累计差异和适用税率计算的结果是递延所得税资产(负债)项目的应有金额,亦即期末余额,比较该期末余额与期初余额,差额是本期发生和转回的递延所得税资产(负债)的净额.按照这种方法计算的暂时性差异是累计差异,包含了某项资产(负债)本期新发生的差异和本期转回以前期间的差异,所以应将按上述方法计算的净额,确认(包含转回)为本期的递延所得税资产(负债),没有必要对本期新发生的差异应确认的递延所得税项目或本期转回以前期间的差异应转回的递延所得税项目分别处理.
二是根据资产(负债)项目的差异内容计算的暂时性差异.在会计实务中,也经常采用根据资产(负债)项目的各项具体差异内容直接计算确定暂时性差异的方法,如企业某年的固定资产会计上按直线法计提的折旧为10万元,按税法规定的双倍余额递减法计提的折旧为20万元,则当期的暂时性差异为10万元.这种方法计算的暂时性差异是当期概念,反映当期会计收益与应税收益之间的差异.资产负债表日,依据该差异和适用税率计算的结果是递延所得税资产(负债)项目的本期发生额,该发生额和递延所得税资产(负债)的期初余额结合在一起,才是资产负债表中递延所得税资产(负债)项目的期末余额.由子按照这种方法计算的暂时性差异是根据不同差异的具体内容分别确定的,在进行会计处理时.对本期新发生的差异应确认相应的递延所得税资产(负债),本期转回以前期间的差异应转回相应的递延所得税资产(负债).可以看出,这种方法实质上运用了利润表债务法的核算原理处理了暂时性差异,并确认了相应的递延所得税资产(负债),与现行准则要求的资产负债表债务法核算原理存在较大差别,但其会计处理结果一般不会受到影响.
(编辑 余畅)