本站原创房地产开发企业由于开发产品跨期长、金额大,通常采取预售方式销售开发产品,对于取得的预售收入应按税法规定计算交纳营业税金及附加、土地增值税和企业所得税.但由于相应的会计处理方法一直没有明确的规定,导致各房地产企业对预售收入应交税费处理存着较多的差异,以致影响会计信息的正确反映.
一、预售收入计征税费核算中存在的问题
房地产企业按预售收入计征营业税金及附加、土地增值税、所得税,通常采用的方法有三种,但这几种会计处理都存在一些问题.
一是按预收款计征的营业税金及附加、所得税、土地增值税,直接记入“应交税金”、“其他应交款”科目,具体会计处理如下：
(1)收到预售房款计征、交纳营业税金及附加、所得税、土地增值税时,借记“应交税金――应交营业税(城建税、所得税、土地增值税)”、“其他应交款――应交教育费附加”科目,贷记“银行存款”科目.
(2)收入确认、结算时,借记“预收账款”、“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”科目；同时,借记“主营业务税金及附加”科目,贷记“应交税金――应交营业税(城建税)”、“其他应交款――应交教育费附加”科目.
(3)期末结算应交企业所得税时,借记“所得税”,贷记“应交税金――应交企业所得税”.
(4)项目竣工结算应交土地增值税时,借记“主营业务税金及附加”,贷记“应交税金――应交土地增值税”.
上述会计处理方法虽然符合《企业会计制度》的有关规定,但值得商榷.首先,房地产开发企业在收到预收款时,所预交的税费在账表上体现的“应交税金”、“其他应交款”是红字或负数余额.本来是企业按纳税义务发生时间的规定应该交纳的税费,却使信息使用者误认为是企业“多交了税费”,因而不符合会计“明晰性原则”.其次,房地产开发企业的开发经营周期一般都较长,若某企业既有正常销售计征的税费,又有按预收款计征的税费,还有多交的税费或者享受税收优惠政策需退的税费,如果在会计处理上只反映已交数,不反映应交数,则不能真实反映企业税金的应交、未交和多交等情况.
二是按预收款计征的税费,根据其纳税环节,分别通过“待摊费用”、“递延税款”科目核算,具体会计处理如下：
(1)收到预售房款计征营业税金及附加、土地增值税时,借记“待摊税金――营业税金及附加(土地增值税)”科目,贷记“应交税金――应交营业税(城建税、土地增值税)”、“其他应交款――应交教育费附加”科目；交纳时,借记“应交税金――应交营业税(城建税、土地增值税)”、“其他应交款――应交教育费附加”科目,贷记“银行存款”科目.
(2)收到预售房款计征所得税时,借记“递延税款”科目,贷记“应交税金――应交企业所得税”科目；交纳时,借记“应交税金――应交企业所得税”科目,贷记“银行存款”科目.
(3)收入确认、结算时,借记“预收账款”、“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”科目；同时,借记“主营业务税金及附加”科目,贷记“待摊费用一营业税金及附加”、“应交税金――应交营业税(城建税)”、“其他应交款――应交教育费附加”科目.
(4)期末结算应交企业所得税时,借记“所得税”科目,贷记“递延税款”、“应交税金――应交企业所得税”科目.
(5)项目竣工结算应交土地增值税时,借记“主营业务税金及附加”,贷记“待摊费用――土地增值税”、“应交税金――应交土地增值税”科目.
上述会计处理方法解决了营业税金及附加、土地增值税、所得税的应交数和已交数问题,资产负债表中反映了已预交的待摊税费、递延税款,损益表也体现了配比原则.但是,把计征的营业税金及附加和土地增值税纳入“待摊费用”科目核算,不仅虚增了资产和负债,而且也与“待摊费用”科目的核算内容不相符.
三是按当期应交的全部税费(包括预售收入和实现收入两部分的应交税费)不加区别地做先提后交的会计处理,具体会计处理如下：
(1)收到预售房款计征营业税金及附加、土地增值税时,借记“主营业务税金及附加”科目,贷记“应交税金――应交营业税(城建税、土地增值税)”、“其他应交款――应交教育费附加”科目；交纳时,借记“应交税金――应交营业税(城建税、土地增值税)”、“其他应交款――应交教育费附加”科目,贷记“银行存款”科目.
(2)收到预售房款计征所得税时,借记“所得税”科目,贷记“应交税金――应交企业所得税”科目；交纳时,借记“应交税金――应交企业所得税”科目,贷记“银行存款”科目.
(3)收入确认、结算时,借记“银行存款”、“预收账款”等科目,贷记“主营业务收入”科目；同时按其全部收入与预收账款的差额计征的税金及附加,借记“主营业务税金及附加”科目,贷记“应交税金――应交营业税(城建税)”、“其他应交款――应交教育费附加”科目.
(4)项目竣工,结算、调整预提土地增值税时,按实际数大于预提数的差额借记“主营业务税金及附加”科目,贷记“应交税金――应交土地增值税”科目,反之作相反的会计处理.
上述会计处理方法,把不符合收入确认条件的“预收账款”确认为收入,结算税费,同样虚增了资产和负债,而且人为地割裂了预售收入、实现的开发产品收入计征营业税金及附加、土地增值税、所得税及期末结算所得税的勾稽关系,也违背了会计的“配比原则”.
二、预售收入计征税费核算的改进建议
鉴于上述按预售收入计征税费核算中存在的问题,笔者建议将预交的营业税金及附加、土地增值税、企业所得税记入“预收账款”科目的借方,“预收账款”科目下设四个明细科目,即“预售收入”、“预交营业税金及附加”、“预交土地增值税”和“预交企业所得税”,使预售收入和预交税金相互配比,反映时一同反映,结转时一同结转.这样可以真实反映企业税金的应交、未交和多交等情况,也符合会计的“明晰性、配比性原则”.虽然这种方法也存在着虚增资产和负债的问题,但它优于前几种方法.
[例]某房地产开发有限公司2005年年初开发“普通住宅”项目,整个工程于年底全部竣工决算并交付使用.开发公司采取银行按揭方式销售开发产品,销售总价1800万元,收取首付款720万元,并按税收法规规定计算交纳了预售收入应该交纳的相关税费.项目竣工后,商品房全部售出,银行按揭款1080万元于年底到账.与开发该项目有关的实际支出包括：土地价款200万元、房屋开发成本850万元(含不能转让的配套设施费50万元)、管理费用25万元、销售费用50万元、财务费用利息支出90万元(未超过商业银行同类同期贷款利率,能按转让项目计算分摊并提供金融机构的贷款证明)和延期还款罚息3万元,该公司所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5％,适用的营业税税率5％,城市维护建设税5％,应交教育费附加征收率3％；土
地增值税预征率0．5％,计税毛利率10％,企业所得税税率33％.假设2005年没有开发其他项目,也未发生其他经济业务事项和纳税调整项目.根据上述资料,会计处理如下：
(1)收到售房首付款
借：银行存款
7200000
贷：预收账款――预售收入
7200000
(2)计征应交纳营业税及附加
借：预收账款――预交营业税金及附加 388800
贷：应交税金――应交营业税
360000
应交税金――应交城建税
18000
其他应交款――应交教育费附加
10800
(3)计征应交纳土地增值税3．6万元(720×0．5％)
借：预收账款――预交土地增值税
36000
贷：应交税金――应交土地增值税
36000
(4)计征应交纳企业所得税
计征企业所得税：(720×10％-38．88)×33％等于10．93(万元)
借：预收账款――预交企业所得税
109300
贷：应交税金――应交企业所得税
109300
(5)交纳计征的各种税费
借：应交税金――应交营业税
360000
应交税金――应交城建税
18000
应交税金――应交土地增值税
36000
应交税金――应交企业所得税
331200
其他应交款――应交教育费附加 10800
贷：银行存款
756000
(6)确认收入实现
借：应收账款――应收售房款
10800000
预收账款――预售收入
7200000
贷：主营业务收入
18000000
(7)收到按揭款
借：银行存款
10800000
贷：应收账款――应收售房款
10800000
(8)结转已售开发产品成本1050万元(200+850)
借：主营业务成本
10500000
贷：开发产品成本
10500000
(9)计提营业税及附加
营业税及附加税费等于1800×5．4％等于97．2(万元)
应补交营业税等于1080×5％等于54(万元)
应补交城建税等于54×5％等于2．7(万元)
应补交应交教育费附加等于54×3％等于1．62(万元)
借：主营业务税金及附加
972000
贷：预收账款――预交主营业务税金及附加 388800
应交税金――应交营业税
540000
应交税金――应交城市维护建设税
27000
其他应交款――应交教育费附加
16200
(10)工程竣工,结算应交土地增值税
允许扣除项目金额等于200+850+90+(200+850)×5％+97．2+(200+850)×20％等于1499．7(万元)
增值额等于1800-1499．7等于300．3(万元)
增值率等于300．3+1499．7×100％等于20．02％(普通住宅超过增值税率20％)
应交纳土地增值税等于300．3×30％等于90．09(万元)
应补交土地增值税等于90．09-3．6等于86．49(万元)
借：主营业务税金及附加
900900
贷：预收账款――预交土地增值税
36000
应交税金――应交土地增值税
864900
(11)年底结算应交企业所得税
应纳税所得额等于1800-1050-97．20-90．09-25-50-90-3＝394．71(万元)
应交企业所得税等于394．71×33％＝130．25(万元)
应补交企业所得税等于130．25-10．93＝119．32(万元)
借：所得税
1302500
贷：预收账款――预交企业所得税
109300
应交税金――应交企业所得税
1193200
(12)补交各种税费时
借：应交税金――应交营业税
540000
应交税金――应交城市维护建设税
27000
应交税金――应交土地增值税
864900
应交税金――应交企业所得税
1193200
其他应交款――应交教育费附加
16200
贷：银行存款
2641300
收到税务机关退回多交的税款时,做相反的分录.
(编辑 熊年春)