本站原创[摘 要] 随着我国经济的不断发展和资本市场的不断成熟,越来越多的上市公司采取股份回购方式以达到提升市值、优化资本结构、激励员工等目的.而库存股的形成大多数是通过多次回购完成的,使得上市公司大股东的持股比例不断变化,给大股东合并报表的编制带来了一定的难度.而目前企业会计准则中的相关规定不是十分详细,本文基于会计处理实务对合并报表中子公司库存股会计处理进行了分析研究.
[关 键 词 ] 库存股；合并报表；持股比例；会计准则；股份回购
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 15. 004
[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）15- 0006- 02
本文中的库存股仅指上市公司按一定的程序购回发行或流通在外的本公司股份,也就是股份回购.目前在证券市场比较成熟的国家,股份回购是一种较为常见的资本运作手段,通过股份回购可以达到调整财务杠杆,优化资本结构,调节股票供应量,实现股价的价值回归等作用.本文将结合企业会计准则,就子公司产生的库存股对合并报表产生的影响作进一步的探讨.
1.库存股的含义
按照通常的财务理论,库存股亦称库藏股,是指由公司购回而没有注销、并由该公司持有的已发行股份.库存股在回购后并不注销,而由公司自己持有,在适当的时机再向市场出售或用于对员工的激励.简单地说,库存股就是公司将已经发行出去的股票,从市场中买回,存放于公司,而尚未再出售或是注销.它的特性与未发行的股票类似,没有权和分配股利的权利,而在公司解散时也不能变现.
2.会计准则对库存股会计处理的相关规定
由于近几年中国股市低迷,一些上市公司为拉高自身股价或达到其他正常经营目的,经过相关监管机构审批同意后实施股份回购,从而在企业的资产负债表上产生了库存股.现行会计准则中多个具体准则涉及库存股的账务处理问题,包括《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》等.财政部颁布的《企业会计准则——应用指南》的附录部分“会计科目和主要账务处理”就库存股的账务处理作了详细的解释.
3.实践中库存股对合并会计报表的影响
我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》关于库存股的披露并没有直接规定,只是在该准则的应用指南提供的资产负债表和所有者权益变动表格式中可以发现“库存股”被作为“实收资本”和“资本公积”的减项列示.《企业会计准则第33号——合并财务报表》也没有对子公司在合并会计期间发生库存股,合并财务报表应当采取何种处理方式,以及库存股对净资产产生的影响应当如何处理给予明确.
（1）子公司持股比例对合并报表的影响.在实际的会计处理中,子公司发生库存股将导致母公司对该子公司的持股比例发生变化,母公司在资产负债表日编制合并报表时按照哪一个的持股比例合并该子公司报表,在准则中并没有明确指出.但是目前,根据会计工作人员的职业判断,大部分是按照新的持股比例进行会计报表合并,笔者在实务中也是按照新持股比例对子公司报表进行合并.
（2）对合并报表所有者权益的影响.财政部2008年颁布的《企业会计准则解释第2号》第二条关于“企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理”解释的规定：“母公司在编制合并财务报表时,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整所有者权益（资本公积）,资本公积不足冲减的,调整留存收益”.
在实际操作中,母公司按照新的持股比例进行会计报表合并时,会发现按照传统合并报表编制流程对母公司长期股权投资进行权益法核算并进行合并抵消后,母公司调整后长期股权投资与子公司权益存在差异.差异是由于母公司持股比例变化后对本报告期之前的子公司权益变动按照原持股比例计算产生的差异.差异有可能是由资本公积产生,也有可能是由留存收益产生.我们也可以根据《企业会计准则解释第2号》第二条关于企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权事项进行处理,也就是将差异调整资本公积.但是这又与《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求的处理原则产生了一定的差异.
（3）由于大部分库存股采取分批次实施,按照企业会计准则要求,应按照库存股实施批次分段计算.根据《财会便【2009】第14号》“关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函”的指导思想及业内学者的观点,应按照年度内投资的持股比例发生的变化,分段计算应享有的份额,企业会计准则也没有明确规定对成本法核算下的长期股权投资要分段计算归属母公司相关权益.即便是分段计算,由于库存股实施大部分是多批次的,时间间隔较短,采取分段计算的可行性不大.
4.对合并报表中库存股会计处理的意见
结合对企业会计准则的理解及实践工作中的经验,本文对于子公司库存股合并报表提出以下几点处理意见：
（1）首先,在资产负债表日应按照扣除子公司回购股权后最新的持股比例,对子公司报表进行合并；其次,为便于合并报表操作,对因持股比例变化造成的对以前会计期间权益的影响一次性计入本期归属母公司资本公积；最后,对于是否按照回购实施阶段持股比例不同分段计算,本文认为根据重要性原则,不应分段计算,仅按照编制合并报表资产负债表日的持股比例一次性计算.
（2）库存股制度在我国尚处于起步阶段,关于库存股的法律规定还不健全,关于库存股账务处理的会计制度还不完善,缺乏较强的实践指导意义.新颁布的企业会计准则中,直接涉及库存股账务处理的规定内容少,主要在准则应用指南中出现.各具体准则之间关于库存股的规定衔接不够.
因此,我国应加强关于库存股的立法,适当修改《证券法》等有关法律,增强法律规定的可操作性,规范证券市场行为.为保证库存股会计核算的正确性,提供会计信息的及时性、完整性和真实性,库存股账务处理的会计制度还应进一步完善和细化.
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