商誉会计处理方法的国际比较

摘 要 　本文阐述了商誉会计理论的现有模式,对商誉会计处理方法进行了国际比较,并对各国倾向于采用购买法确认与计量商誉、采用减损测试对其进行日后处理进行了原因分析.

关 键 词 　商誉　购买法　减损测试

商誉作为企业的一项特殊经济资源,虽然不具有实物形态,但却对企业的现实收益与未来发展均产生重要影响.对商誉的研究由来已久,但其进入会计理论与实务研究领域并作为一个专门的研究对象,则是在20世纪20年代以后.1922年,美国著名会计学家W.A.佩顿教授在其名著《会计理论一兼论公司会计的一些特殊问题》一书中提出“从最广义的角度理解,商誉指的是未来超额收益的估计价值.”1965年,美国华盛顿州立大学埃尔登S亨德里克森教授在其所著的《会计理论》一书中,专门讨论了有关商誉性质与核算方面的理论问题.这些会计理论为各国商誉会计处理方法的制定指引了方向.

1　商誉会计理论的现有模式

1.1确认与计量模式

1.1.1购买法

美国会计原则委员会第16号(APBI6)意见书对购买法作出以下解释：“以一家公司收购另一家公司的形式,对企业合并进行会计处理.收购公司按取得成本记录所取得资产减去所承担负债,取得成本和所取得的有形资产及可辨认无形资产的公允价值,减去负债的差额,记作商誉.”国际会计准则第22号(IAS22)指出：“采用购买法核算购买企业的原则类似于核算购买其他资产的原则.”

基于以上认识,企业合并商誉应该采用与传统会计处理相一致的方法,即按照交易成本来记录其购买行为.由于企业合并是经过讨价还价的公平交易的结果,因此对于取得的净资产,应以公允价值来记录其价值.如果购买总成本超过所取得的净资产的公允价值,超过部分则确认为商誉,反映在合并资产负债表上.

1.1.2股权集合法

对于不能认定为企业收购情况的控股联合方式,通常以股权集合法进行会计处理.国际会计准则第22号(1AS22)指出：“参与合并的股东签订一项本质上平等的协议,共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营权.此外,参与合并的企业的管理层共同管理合并后的实体,其结果是参与合并的企业的股东共同分担和分享合并后实体的风险和收益.这种企业合并应作为权益集合核算.”该准则还指出：“采用股权集合法使得合并后的企业的会计处理,好似各个企业仍象过去一样继续经营,尽管企业现在已被共同拥有和管理.”

基于以上认识,在股权集合法下,企业联合取得的资产和负债以账面价值为基础记录,合并日之前的留存收益(盈余公积和未分配利润；全部结转到合并后的企业,不确认外购商誉.

1.2摊销模式

1.2.1系统摊销法

它主张将外购商誉记录为一项资产,并在一定年限内予以摊销.国际上一般都采用直线法进行摊销,也有一些准则(例如IASC)允许采用加速摊销的方法.

支持该方法的主要理由有：首先,外购商誉是一项无形资产,出于一致性原则,它应该采用同其他无形资产一致的会计处理方法,即系统摊销法.其次,与专利权、商标权等无形资产不同的是：商誉没有确定的受益年限.持该观点的人认为,纵观一般企业的历史,商誉并不能永久存在,它只能在有限的年限内发挥作用,因此应该对其做出估计,并进行系统摊销.不能以有效年限不确定作为不予摊销的理由,因为会计估计是广泛存在的.再次,商誉在有效年限内为企业赚取超额盈利,根据配比原则,应将其价值(即成本)逐渐摊销,与收益相配比.

最后,外购商誉进入购买方以后,逐渐融化为买方的自创商誉,它自身逐渐消亡,因此应该逐渐摊销其价值.

1.2.2减损测试法

它要求将商誉确认为一项永久性资产,不再进行系统摊销,而是每年定期进行价值减损测试.其具体的测试步骤为：当报告单元(它通常是编制经营计划和衡量收益以评价管理业绩的最低层次)的商誉的公允价值低于其账面价值时,表明商誉已发生了减值,应用两步减值测试法确定可能存在的减值：第一步,比较报告单元的公允价值与包括商誉在内的账面价值,确定潜在减损.如果报告单元的公允价值大于其账面价值,商誉没有减损,可以不再进行第二步测试,否则必须进行第二步测试.第二步,比较商誉的内含公允价值和账面价值,并将商誉账面价值超过其内含公允价值的差额确认为减值损失.其中,商誉的内含公允价值等于报告单元公允价值减去报告单元可辨认净资产的公允价值.确认的损失不应当超过商誉的账面价值.确认减值损失后,调整后的账面价值将作为其新的计价基础.

采用此种方法的理由将在本文第四部分详细阐述.

2　商誉会计处理的国际比较

2.1商誉定义的比较

国际会计准则IAS22“企业合并”规定：商誉是指交易发生时,购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分.1ASC在1998年发布的第38号国际会计准则(1AS38)《无形资产》中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的,以便与商誉能清楚地区分开来.”由此可以看出,IASC规定的无形资产不包括商誉.

在美国财务会计准则委员会(FASB)颁布的第141号财务会计准则(AS141)《企业合并》中,商誉被定义为：“购买企业支付的购买成本超过获得的资产与承担的负债的净额的差额.确认为商誉的金额包括不符合AS141规定的应确认为其他资产的无形资产.”可见美国的无形资产包括商誉.

英国会计准则委员会(ASC)颁布的第22号标准会计惯例公告(sSAP22)《商誉会计,将商誉定义为：“商誉是企业的整体价值与企业可分离净资产公允价值总额之差”.1997年改组后的ASB颁布的第10号财务报告准则(FRS10)《商誉和无形资产》取代了SSAP22,它将无形资产定义为“企业通过监管或法定权利所控制的、没有实物形态、但可以辨认的非货币性长期资产,包括特许权、专利权、著作权、商标等.”可见,英国的无形资产不包括商誉.

我国的《企业会计准则一无形资产》将商誉定义为“企业获得超额盈利的能力”.财政部于2001年正式发布的《企业会计准则一无形资产》指出：“不可辨认无形资产是指商誉.”由此可以看出,我国的无形资产包括商誉.

可见,美国、英国和IASC都是从剩余价值观的角度未定义商誉,我国则是从超额盈利观的角度来定义商誉的.

2.2商誉确认和计量的比较

国际会计准则(IAS)规定：商誉应以购买成本超过购买企业在所购可辨认资产负债的公允价这种股权份额的部分为计量依据,作为资产进行确认.

第142号财务会计准则(sFAS142)规定：商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的总额的差额进行计量,同时应将商誉作为 资产进行确认.商誉还应包括被购的不能可靠计量的可辨认的无形资产.

第22号标准会计惯例公告(sSAP22)认为外购商誉代表企业整体价值与可分辨单项净资产公平价值之差异.外购商誉是企业收购形成的结果,只有外购商誉才在财务报表中予以确认、计量并报告.商誉的货币计价为对子公司的收购价减去收购日子公司净资产的公平价值.当收购价大于净资产的公平价值时,表现为正商誉反之则表现为负商誉.

我国“无形资产”准则规定,企业自创商誉不能加以确认.对于外购商誉的确认和计量在新准则20号“企业合并”准则中指出：非同一控制下的企业合并中,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉.

2.3商誉日后处理方法的比较

国际

国际会计准则第22号(IAS22)规定,商誉应在其使用年限内系统的摊销.摊销期限应反映对未来经济利益与其流入企业的期间的最好估计.但商誉的使用年限从其初始确认起不应超过20年.摊销方法应反映商誉产生的未来经济利益与其被消耗的方式,应采用直线法进行摊销,每期的摊销额应确认为费用.如果商誉的使用超过了20年,则企业应对超过20年的期间摊销的商誉进行减值测试,同时披露超限的理由.摊销期限和摊销方法至少应在每年末进行一次检查,如果商誉的预期有用年限与以前的估计有重大不同,或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化,则摊销期限、摊铺方法应予相应改变.

2004年3月,国际财务报告准则IFRS3的颁布取代了IAS22,其中规定新的商誉处理方法是：对并购时产生的商誉不予摊硝,而应每年进行减值测试；商誉的余额由原来的每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试,减值的部分抵减商誉的账面余额,并在相关期间确认减值损失.

美国

美国会计原则委员会第17号(APB17)规定：商誉应在经济使用寿命内摊销,摊销期限不应多于40年,摊销方法应采用直线法.

2001年7月,美国FASB发布第142号准则公告(sFA142)取代APB17,规定从2002年1月1日起使用减损测试法这种新方法.FASB要求采用报告单元商誉的公允价值和账面价值孰高进行计量.AS142规定,如果报告单元的账面价值超过其公允价值,超过部分应作为减值损失在报表中予以确认,但确认的减值损失不能超过商誉的账面价值.对于已确认的商誉减值损失,不允许转回,以免企业利用减值转回来操纵利润.(报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级(指某一部门)).

英国

英国ASB于1984年颁布的第22号标准会计公告(sSAPZ2),既允许将外购商誉立即冲减属于业主权益的准备金,也允许将商誉资本化并在有效年限内系统摊销.但是该公告规定,立即注销法是“优选的”方法,而系统摊销法则是“允许的”方法.

ASB于1990年公布了第47号征求意见稿,对SSAP22进行了修改.它规定：废除立即注销法,只允许采用摊销法；摊销法以直线法为主,也可以采用加速摊销法；摊销期一般不超过20年.

中国

我国新准则20号“企业合并”中规定,初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量.即不再对商誉进行定期摊销,而定期进行减值测试.

我国新准则8号“资产减值”准则规定：企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试.商誉难以独立于其他资产为企业单独产生流量,应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试.准则规定商誉减值测试不得转回.

从国际上来看,股权集合法的运用不具有普遍性,而且不确认商誉会极大地影响信息使用者的决策,应该采用购买法来确认并核算外购商誉或负商誉；自从2001年7月,美国FASB发布第142号准则公告(sFAS142)取代APB17,规定从2002年1日1日起使用减损测试法这种新方法开始,国际,英国、我国也都相继采用了这种方法.以下将分别阐述其原因.

3　倾向于购买法的原因分析

3.1美国财务会计准则委员会(FASB)认为,尽管在某些企业合并中排除商誉是可能的,但却不可能将所有的商誉排除在外.这是因为,在购买方以股票进行交易但没有计量被交换物的全部价值时,商誉是可以排除的.然而,在交易的情况下,被交换物的全部价值是不能忽略的,全部的流出无论如何必须记录.如果不确认商誉,要么记录取得的其他资产,要么记录一笔超额支出(此时又会发生损失).所以,如果只排除利用股票进行的合并交易所产生的商誉,这将导致购买法的应用出现严重的不一致.

3.2FASB取消权益集合法的一个原因是,补偿物的性质并不能决定所取得的净资产的会计处理方法,在股票交易中排除商誉而在交易中记录商誉将导致逻辑上的矛盾.换言之,这也将为权益集合法的部分应用留下余地,并遭受与权益集合法有关的相同缺陷的困扰.

另外,FASB也注意到,排除商誉也将导致在后期记录未实现利得.例如,将一个花1亿美元购买进来的公司(由于排除了4000万美元商誉,购买时只记录6000万元)再以1亿美元卖出去,就会报告4000万美元的利得尽管只是收回了全部支出.即使只出售9000万美元,将报告3000万美元的利得,尽管事实是发生了1000万元的损失.

4　商誉摊销改为减值测试的理论依据及影响

4.1合并商誉减值测试的理论依据

4.1.1从资产的定义上理解

目前会计界对资产的定义归纳起来主要有两种,即“经济资源观”和“未来经济收益观”,两者都认同资产的本质是未来经济利益,且资产是在过去的交易或事项中形成的,并为企业所拥有或控制.合并商誉完全符合这些要点,而且它带来的收益是超额收益,理应理解为一项资产.从理论上来说,如果资产能给企业带来的未来经济利益发生了变化,我们就应该对该项资产进行重新估价.因此,在考虑稳健性原则而不确认资产增值的情况下,定期对合并商誉进行减值测试体现了合并商誉作为一项资产的性质,反映了它给企业创造未来超额收益的能力.

4.1.2从商誉的特性上理解

根据亨德里克森在《会计理论》一书中的阐述,商誉的一个性质是在企业合并时,可确认商誉的实际价值,但它与商誉产生过程中发生的成本无直接联系,也就是说,合并商誉的初始计量基础很难说是充分、可靠的.而且在合并后企业的存续期内,商誉不同于固定资产和无形资产,它并不在通常意义上的利润生产过程中被消耗：它与企业未来收益的关系无章可循,未来受益期难以确定,使得对合并商誉的后续计量仅采用定期摊销的方法将会因为缺乏有效的依据而造成计量结果的不准确.

4.1.3从商誉的本质上理解 商誉是在企业的经营过程中,许多复杂因素的共同作用下逐渐累积而成的,在这种累积的过程中,商誉的价值通过产品的销售部分地得到了体现,这种体现具有隐蔽性.商誉要依附于企业这个载体才能存在,因而正常情况下,对商誉进行量化有一定量度,而企业并购给商誉价值的确认带来了契机,但若将并购商誉按期摊铺,无疑是否定了商誉的长期存在价值,也否认了商誉的长期超额收益能力,从而背离了商誉的本质属性.正因为商誉具有不同于一般的无形资产的特点,所以商誉不应被摊销.

同时,面对日益激烈的市场竞争环境,企业的经营面临极大的挑战,其未来收益充满了不确定性.当不利因素的作用超过有利因素的作用时,商誉也会发生价值减损,因而要定期对商誉进行减值测试.这样,才能提供更为有用的会计信息.

4.2合并商誉减值测试的影响

4.2.1缩小权益结合法和购买法的不同会计后果间的差异

目前对这两种方法的使用是否只有不同经济后果尚存在争议,但是两者的不同会计后果却是显而易见的.通常情况下会因为产生正商誉而大于合并后企业按账面价值直接相加所得的价值,同时在合并过程中产生的商誉一直采用在后期摊销的做法,无疑会减少合并后企业的净收益.在两者的共同作用下,采用购买法的企业合并后的利润以及体现其盈利能力的指标值,自然会大大低于采用权益结合法的企业,由此使得这两种方法产生了不同的会计后果.在改用减值测试后,采用购买法的企业合并后的资产价值会由于商誉的减值测试而降低,并要进行摊销,因此不同合并方法对其利润等指标产生的影响会减小,使两种方法的不同会计后果间的差异缩小.

4.2.2能在一定程度上限制盈余管理行为

近几年的年报显示,资产减值准备的计提、转回成为某些上市公司进行盈余管理的重要手段和上市公司调节利润的法宝.商誉的减值测试似乎又为某些公司带来了“利好消息”,充实了它们操纵利润的工具箱,但事实并非如此.由于合并商誉是对企业未来超额盈利能力的估计,如果在超额盈利能力没有下降的情况下,企业管理当局蓄意对商誉作减值处理,试图通过此法调节利润,就会在当期面临股东对其经营能力与未来盈利能力的怀疑或者被市场发现其收购价值的危险.相反,如果因经营不善导致其未来超额盈利能力降低,管理当局却不对商誉作减值处理,那么企业未来就会受到来自盈利能力指标的持续压力,引起股东对管理当局能力的怀疑.

总之,商誉问题随着经济发展、科技进步而日趋重要.各国商誉惯例与各国具体经济环境、学术界、职业界的观念,他国惯例的影响相联系.制订商誉会计具体准则,一方面要参照国际惯例,认真比较借鉴,向国际惯例靠拢.另一方面,也应考虑到各国特定的经济环境、

企业结构模式、国内国际企业购并方式、相关法律、法规,不同利益导向等多方面因素的综合影响,使商誉会计具体准则既能与国际惯例较好地协调,又能在各国会计实务中表现出切实可行的操作性.