我国现行会计准则框架下利得、损失的

摘 要 ：首次引入利得和损失概念是现行会计准则的亮点之一,通过对比分析国际会计准则委员会的收益、费用要素概念和美国财务会计准则委员会的收入、费用、利得、损失要素概念,进而分析我国现行准则中会计要素概念中对利得和损失的相关规定,指出现行准则中在关于利得和损失的相关界定中仍有不足之处,并进一步提出了新的改进思路.

关 键 词 ：利得；损失；会计要素；现行会计准则；不足；改进思路

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-02

许多研究表明,会计要素和会计要素所统驭的账户皆来源于会计对象.会计对象在财务会计概念框架中是最基本的概念之一,在财务会计概念框架中,会计对象、基本假设和会计目标是处于同一层次（最高层次的）三个基本概念.结合具体的经济环境,在充分考虑会计目标的前提下,会计对象的具体化就产生了会计的要素,即把会计对象用会计特有的语言加以表达.会计作为一个“人造的经济信息系统”,必须有一个明确的目标,即：会计目标,财务会计的目标可以概括为向财务报表的信息使用者提供对其经营和经济决策有用的信息.从会计发展的纵向历史看：不同历史时期随着社会生产力和经济的发展,会计信息使用者的信息需求成为影响财务会计要素设置的一个重要因素.所以随着信息使用者对财务信息关注的着重点不同,先是产生了资产、负债、所有者权益三个资产负债表要素,后来又产生了与利润表有关的会计要素.从同一时期横向看：不同国家的资本市场的成熟程度各异,信息使用者对会计信息的需求不同,所以导致会计目标的差异,进而在目标影响下会计要素的设置也不相同.

2006年2月15日我国颁布的《企业会计准则》（以下简称新准则）,规定了会计要素包括6个,即：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润.这6项会计要素的分类比美国财务会计准则委员会（FASB）公布的第6号财务会计概念公告中的10个会计要素、英国会计准则委员会（ASB）颁布的《财务报告原则公告》中的7个会计要素的划分要粗略,基本与国际会计准则委员会（IASC）5个会计要素的分类相当.我国新准则与原准则、制度相比,有了较大的变化.变化之一在于提高了会计信息的预测价值和相关性,首次在准则中引入了利得和损失的概念,体现了与国际惯例趋同的精神.但是新准则中仅阐述了这两个概念的含义,而区分收入、利得、费用和损失的具体标准不够明晰,可操作性不强,导致实务中财务处理不一致,甚至导致了原有会计等式的不平衡,不可避免的影响了会计信息的可比性.

一、国际上企业会计准则中关于利得和损失的相关规定

国际会计准则体系有一个称之为《编报财务报表的框架》,其内容与中国的基本准则有相似之处,但该框架不作为准则体系的组成部分,主要用于指导准则制定机构的制定工作.在IASC的《编报财务报表的框架》规定的财务报表要素有：资产、负债、所有则权益、收益、费用五个要素,其中资产、负债、所有者权益是各国共有要素,是反映财务状况的资产负债表要素,与业绩计量有关的要素是收益、费用.IASC之所以没有规定利润这个要素,主要考虑到利润是收益和费用配比的结果,没有必要将它作为一个要素来规定.另外,IASC对收益的定义是指会计期间内经济利益的增加,包括了收入以及利得,收益是一个广义的概念,收入和利得均体现为资产的增加或负债的减少,最终导致净资产的增加；费用是指会计期间内经济利益的减少.费用也是广义的概念,包括了狭义的费用和损失.但在利润表中将企业“正常活动”与“非正常活动”过程中发生的收益和费用分开.从框架到具体国际会计准则都未明确阐述利得和损失的概念.IASC对于收益、费用的界定采用的是损益满计观,利润表应包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目,将“全面收益”观念引入到财务报告的体系中,适应了经济环境变化对会计提出的新要求,能够充分披露新业务、新事项的出现对企业的影响,全面的反映了企业各项活动所带来的经济成果,为信息使用者提供尽可能全面的信息.

美国财务会计准则委员会（以下称FASB）在1985年12月颁布了第6号财务会计概念公告为财务报表的内容提供了十项基本要素：资产、负债、产权、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失.在这十个会计要素中,利得和损失是同收入、费用同一个层次的基本财务报表要素.FASB在第6号概念中对收入的定义是“某一主体在其持续经营的核心业务中,因交付或生产了货物、提供了劳务而获得或新增了资产或清偿了负债或两者兼而有之.”费用是“某一主体在其持续经营的核心业务中,因交付或生产了货物而付出的或耗用的资产或承担的负债,或两者兼而有之.”利得是“某一个体除来自营业收入或业主投资得到的收款以外,来自边缘性或偶发易,以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）的增加.”损失是“某一个体除出于费用或业主派得款以外边缘性或偶发易以及出于一切其他交易或其他事项与情况的权益（净资产）的减少.”根据FASB的第6号概念公告,收入和费用要素是一个狭义的概念,二者主要来自经常性活动具有重复再发生的特点,而利得和损失是与收入和费用并列的基本要素,来自边缘性和偶发性业务中.

在十个会计要素中,业主投资及分派业主款是业主权益变动表的主要内容,而收入、费用、利得和损失则为损益表的主要内容,有如下的勾稽关系：

资产-负债等于所有者权益

全面收益等于收入-费用+利得-损失

某一期间的全面收益+该期间的业主投资-该期间的分派业主款

等于期末净资产-期初净资产等于产权（净资产）的期间内全部变动

二、我国现行会计准则下会计要素的分类情况

目前,我国会计要素分为：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润6项,这种分类比美国10个会计要素的划分要粗略,基本与IASC的5个会计要素相当.现行准则正式引入了利得和损失,“利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入.”“损失是指由企业非日常活动所发生的,会导致所有者权益减少的,与向所有者分配利润无关的经济利益的流出.” 从形式上看,现行会计准则与IASC相同,均未将“利得”和“损失”作为独立的会计要素,但就“利得”和“损失”的账务处理而言,IASC将“利得”和“损失”归属利润表中收益和费用项目下,而我国现行准则将“利得”和“损失”划分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失.会计要素不论多寡,关键应有正确和恰当的内涵.结合国际惯例和现行准则在执行过程中出现的问题,现行准则关于利得和损失界定方面存在如下不足：

(一)现行会计准则中会计要素的分类没有全面涵盖会计对象

前已述及会计要素是会计对象的基本分类,现行准则中的“收入是指企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入.”“费用是指企业日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出.”“利润是指企业在一定会计期间的经营成果,利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失.”“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益.等所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等.”从上面的定义中可以看出：首先现行准则中的收入和费用定义正如美国FASBNo.6号概念公告一样是狭义的概念,但又没有像FASB一样把利得和损失作为独立的会计要素来定义；其次,虽然我国现行准则与IASC相同,均未将“利得”和“损失”作为独立的要素.但是IASC对收益和费用的概念的涵盖面是广义的,收益的概念既包括狭义的收入又包括利得,费用概念既包括狭义的费用还包括损失.由此可知我国会计要素的分类涵盖面有缝隙,这与文章开头所说的会计要素是会计对象的基本分类是有一定矛盾的.

(二)现行会计要素定义对会计等式影响的分析

按照收入和费用的定义及构成,收入减去费用之后的差额只是企业日常活动的营业利润,但从我国企业标准的利润表来看,利润不仅包括营业利润还包括企业非日常活动形成的利润,这部分利润在现行准则下要素中体现不充分,只是在利润定义中提到包括“直接计入当期损益的利得和损失”.所以很多会计教材中的动态会计等式仍然是：收入-费用等于利润,实质上缺乏逻辑上的严密性,按照严格的收入、费用和利润要素的定义,收入减去费用后与利润是不能相等的.

（三）现行准则中关于“利得”“损失”的规范不够明确,缺乏可操作性

关于“利得”和“损失”现行会计准则与具体会计准则的衔接不够明确,在基本准则关于会计要素“利润”和“所有者权益”的定义中仅仅分别提到直接计入当期损益的“利得”“损失”和直接计入所有者权益的“利得”“损失”,但在具体准则中缺乏有关利得和损失的进一步详细规范,基本准则与具体准则的衔接不够明确,导致关于利得和损失在会计实务中的可操作性大打折扣.

三、关于我国现行会计准则中利得和损失问题的一些改进思路

(一)增加新的会计要素或重新定义现行会计要素

遵循会计要素是会计对象的基本分类,那么从逻辑上讲就应该是所有会计要素的界定必须能够全面反映会计对象,基于此,建议若要保持目前收入和费用要素的定义内涵不变,那么我国可以在“收入”“费用”要素之外增加“利得”和“损失”要素,借以全面反映企业的财务业绩；若不增加会计要素的种类,也可以像IASC一样,将“收入”要素内涵扩展为“收益”（收益等于收入+利得）,将“费用”要素的内涵扩展为广义的费用要素,即费用不仅包括与日常活动相关的正常活动的费用,也包括非正常活动的损失.联系我国现实经济环境,认为前一种建议更为合理,因为许多实证研究表明,在我国资本市场中,上市公司在利益驱动下,为了获得IPO（initial public offering 首次公开发行）资格、配股资格,或为了避免成为ST（special treatment 特别处理）,往往会操纵盈余来粉饰经营业绩,有些公司甚至依靠操纵营业外收支、补贴收入这些利得项目来达到目的,而靠操纵利得得到的利润往往不长久,根本原因在于混淆了“营业利润”作为“核心利润”和“利得”作为“非核心利润”的区别.当且仅当核心利润即营业利润是持续的、可以预期的,那么对评价企业经营业绩和管理当局的经营绩效至关重要,只有区分了“收入”与“利得”、“费用”和“损失”、“营业利润”和“非正常损益”,企业提供的财务信息透明的、高质量的、更加相关的,才能更好的满足信息使用者的需求.

（二）直接计入所有者权益的利得和损失在“资本公积”科目中单列明细科目予以反映

现行会计准则中将利得和损失一部分直接计入当期损失,一部分直接计入所有者权益的资本公积.在会计实务中把利得和损失划分为已实现的永久性的和未实现的暂时性的利得和损失,已实现永久性的利得和损失计入当期损益,未实现暂时性的利得和损失计入资本公积——其他资本公积,这是考虑到了我国具体的经济环境,在一定程度上防止上市公司操纵未实现的利得和损失进而操纵利润总额.

鉴于目前我国具体的经济环境,笔者建议将直接计入所有者权益的利得和损失从“资本公积——其他资本公积”科目中独立出来,通过设置“资本公积——直接计入所有者权益的利得和损失”科目予以反映,可以给信息使用者提供更加透明和高质量的会计信息.

(三)修正现行相关的会计等式

如前所述,如保持目前准则中收入和费用的定义内涵不变,那么列入新的会计要素如“利得”和“损失”等,同时也应对现行相关的会计等式进行修正,这样原有会计要素定义和内容始终有效,而新引入要素又便于理解和解释,虽然会计等式发生了变化,但没有涉及非会计要素的介入,因此只要会计要素界定清楚,就不需要再对会计等式进行过多说明,而且对会计要素的重新划分也有利于人们更好的理解全面收益观.

四、启示

会计要素的定义受会计目标、会计基本假设、会计对象共同制约决定；但是会计要素的定义决定会计要素的确认和计量,而不是反过来,由会计要素的确认和计量、结果或过程来定义会计要素,因此会计要素的正确界定具有重要的作用,我国现行会计准则下“利得”和“损失”的现状,其原因在于试图将全面收益观作为界定会计要素的宗旨,却没有引入相关的、完整的会计要素,进而忽视了对现行会计等式所造成的影响.必须指出,在会计准则国际化的进程中,对会计要素的科学定义将是非常关键的.

作者简介：申梓,女,预备党员,西南财经大学会计学院会计学专业.曾获“科研科创”奖学金、“三好学生”称号,多次获得学业奖学金.