欧盟会计协调对我国会计国际化的

摘 要 :推进会计标准和会计实务的国际化,为全球经贸往来和资本流动减少成本和消除障碍,是经济全球化的必然要求.欧盟采取的会计协调措施为实现欧盟统一市场发挥了重要作用,是会计国际协调的成功典范.本文在借鉴欧盟等发达国家会计国际化经验,提出我国在进行会计国际化时应采取的措施和遵循的原则.

关 键 词 :会计差异 会计协调 会计国际化

一、引言

国际会计协调是指以缩小或消除地区间或世界范围内各国会计准则或会计制度的重要差异为目的,以逐步达到各国会计资料的可比、可信和共享的活动.会计国际化,通常指由于国际经济发展的需要,客观上要求各国在制定会计政策和处理会计事务中逐步采用国际通行的会计惯例,以达到国际间会计行为的相互沟通,协调规范和统一.二者的主要区别在于实施主体不同,会计协调是国与国之间进行的活动,而会计国际化通常是一国的自发行为.无论是会计协调还是会计国际化,其目的是一致的,那就是提高会计资料的沟通效果以利于经济的发展.近年来资本市场全球化速度明显加快,为拓宽融资渠道,许多公司进行海外上市,但由于各国会计处理存在差异性,导致公司上市成本的增加,给国际间资本流动带来了阻碍.另外,大型跨国公司不断涌现,国际间公司并购事例也经常发生,由于母子公司或并购企业双方所在地的会计处理方法不同,增加了会计合并成本,也不利于公司之间的横向比较,这已成为公司拓展全球业务的一大障碍.中国作为最大的发展中国家,随着改革开放力度不断加大,经济环境促使企业将视野由国内转向全球,这就要求我国会计准则与国际会计准则更好的协调,对会计国际化采取更理性的对策,这一方面有利于国外投资者横向比较我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力,另一方面也是我国企业开展跨国业务,进行对外投资的需要.欧盟作为一个区域性组织,近年来在对内部成员国的会计协调方面取得了显著成绩,许多方面对我国的会计国际化发展有理论和现实的参考价值,有选择的吸取欧盟会计协调成功经验,将有助于提高对我国会计国际化进程.

二、会计差异成因分析及会计国际化实质

(一)会计差异的成因分析(1)经济环境差异.由于各个国家的地理位置、历史及经济发展程度不同,导致其主导产业之间存在明显的差异,如某些国家经济形态主要呈现出农业化的特点,而其余的则可能基于制造业、贸易或服务业;一些经济形态以出口自然资源(如能源或矿石)为其主要特点,而另外还有一些国家是从旅游业中获取绝大部分经济收入的.在这些形形色色的经济环境中,存货及自然资源的计量、成本会计和外币转移手段等问题都有着不同的定位、侧重和发展程度.另外,经济环境的差异还包括资本市场环境.不同的资本市场发展模式及发展阶段,必然会对企业的投、融资模式造成不同的影响,进而会导致会计处理上的区别.(2)政治体制及法律体系差异.不同政治体制及法律体系,会造成对会计资料的要求和使用目的不同.在大多数市场经济国家,会计信息的主要作用是揭示企业的经营状况,目的是保障投资者、债权人等企业外部主体的利益.而对于一些非市场经济国家,会计信息的主要作用是反映整个国家的经济运行状况,为国家编制财政预算及评价社会经济效益服务.另外,从不同的法律体系上看:普通法系的国家.法律对会计施加间接影响,无论是证券法还是证券交易法都没有对会计实务做出明确的规定,会计处理程序与方法具有较大的灵活性和选择性,注重会计惯例;而民法法系的国家,会计则受政府管制较多,会计程序与会计原则一般都体现在会计法律和会计法规之中,会计准则一般以法律形式颁布,具有强制性和统一性.(3)文化、教育等其他方面的差异.各个国家在观念、文化及会计职业界的平均受教育程度上的差异巨大,导致了会计理论以及与之相适应的会计方法的不同.一国政府要想将历史背景和文化传统的影响淡化,或者对政治体制及法律环境实施重大变更则是极为困难的.正是历史文化背景以及政治法律制度等因素真正阻碍了国际会计协调活动的进程,如果再与国家荣誉或民族感情等问题结合在一起,情况就变得更加复杂.人们发现即使在西方国家内部,试图进一步减少会计理论差异和实务分歧的努力也遭遇到了难以想象的困难.


(二)会计国际化问题的实质

推进会计国际化、减少各国会计标准的差异,可以提高各国企业提供的会计信息的可比性,从而降低那些在国际资本市场投、融资企业和国际资本提供者的资金成本以及国际贸易者的交易成本.然而在推行国际化的过程中,新的会计准则向哪一方倾斜,或者说与哪一方的原有准则更接近,将直接导致双方会计方法变更成本不对等及对各自内部经济影响程度不同.显然,新旧准则越接近,变更成本及对国内经济的影响越小.对会计准则制定的博弈过程中:博弈双方在决策时都以自己的最大利益为目标,结果往往是无法实现双方最大利益或较大利益,甚至可能出现对各方都不利的结局.正是因为存在一些不可克服的困难,使得建立能让各国接受并且一直奉行的国际会计准则,在任何时候都不具有令人乐观的可能性.

三、欧盟会计协调概述

(一)欧盟各国会计标准的差异欧盟会计标准的差异主要体现在以下两方面:(1)会计模式不同.根据内部会计实务体系可划分为三种模式:一是英国会计模式.其基本特征是:通过《公司法》管理公司事务、包括对公司财务会计和报告的要求;在遵循《公司法》的基础上由民间机构制订会计准则;强调公司应按真实和公允的观点提供财务报告,以市场为导向维护投资者和债权人的利益.二是法国一西班牙一意大利模式.这个模式的会计实务基本上服从税法、税则的要求,财务报表和税务申报必须一致.其中法国属宏观经济管理体制的国家,其财务会计和报告的规则集中内含于《会计总方案》中,该法令由法国政府负责会计发展与应用的部门,即法国全国会计委员会颁布,政府在会计准则和方案的制定中起决定作用.三是北欧会计模式.以德国、荷兰为代表,以公司为导向,维护债权人的利益.但该会计模式中各国的会计处理的差异也是很大的:德国注重税法的指导作用;荷兰以微观为基础,侧重商业经济学,瑞典则以宏观统一为基础,属福利经济导向型.其他北欧国家如丹麦、挪威、瑞士也具有各自的独特性.(2)会计原则和会计实务不同.在财务报表披露上,“真实和公允”观点是英国会计模式的基本特征,要求对财务报表作充分的披露;而其他欧洲大陆国家则是以“形式重于实质”为指导思想,财务报表的披露是十分有限的.在对“稳健性”的态度上,英国在会计处理上保持适度稳健的态度.而欧洲大陆国家追求极度稳健,体现在会计处理上则是计提多项准备.在成本计量上,德国采用历史成本进行计量,其他国家在考虑通货膨胀因素后都在历史成本和重置成本之间做出选择.在财务报表编制方面,欧洲大陆国家一般要求编制资产负债表和损益表及报表附注,对财务状况变动表和流量表未作要求;英国则要求公司规模在达到一定程度后编制流量表.

(二)欧盟会计协调的措施

(1)会计指令和条例.欧盟实现其协调目标的一条重要途径是制定“指令”.指令是欧盟法律的一种特殊表现形式,它由欧盟的立法机关部长理事会制定,各成员国都有义务遵守这些条款.《罗马条约》第18条对指令进行了解释:“指令对 欧盟各成员国具有约束力,但同时在形式和方法上欧盟指令要留给各成员国一定的自由选择空间”.在这种情况下,各成员国虽然都有自己的法律和规则体系,但它们都受到欧盟指令的强烈影响.二是制定“条例”.条例可以不经过成员国立法程序的通过就成为欧盟范围内的法律,因此,与指令相比条例具有一定的强制性.制定指令的程序一般是:首先,欧盟委员会确定一个项目并指定一名专家起草一份报告.如第4号指令就以1967年的埃尔门多夫报告为基础的.其次,起草一份讨论文件,交由一个研究组进行评价.如对第4号指令讨论文件进行评价的会计师研究组,是原欧洲经济共同体委员会从各成员国召集的会计师组成的一个非正式组织.再次,起草的指令草案交由欧洲议会等机构加以审查.修改后的建议指令呈交部长理事会的―个工作组.最后由部长理事会决定是否采纳一项指令或条例.一项指令被批准通过后,各成员国就要在规定的期限内将指令并人本国的法律.(2)创建欧盟会计咨询论坛.欧盟会计咨询论坛并不是欧盟的―个政策机构,它的成员也并不都代表各成员国的政府.这些代表包括欧盟各成员国会计准则制订机构、欧盟财务报告提供者以及财务报告的主要用者(包括联邦银行、股票交易联盟、财务分析专联盟、工会联盟、保险业联盟)、欧盟会计人员联合会以及欧盟会计师联合会等.这个由欧盟委员会主持的会计咨询论坛给财务报告的提供者、使用者和欧盟各成员国会计准则制订机构就有关会计及其发展问题提供了―个充公讨论的舞台.欧盟会计咨询论坛不是通过发布指令让欧盟各成员国来执行从而达到进行协调的目的,而是通过寻求与各成员国相关团体的共同工作来达到在欧盟范围内更有效的会计协调,因而这是欧盟会计协调方法的改变.

(三)欧盟会计协调中的障碍及后续发展(1)欧盟会计协调中的障碍.尽管欧盟在会计协调方面取得了成果,但欧盟各成员国在财务报告方面还存在巨大的差异.问题主要表现在:第一,会计指令覆盖面不全面,只包含最起码的要求.指令对财务报告中一些非常重要的方面并没有涉及到.第二,指令中有太多选择余地.欧盟指令包含了太多的“可选项”,欧盟各成员国在面临指令的多项选择时,就会选择本国所偏爱的方法,从而导致在各成员国之间出现差异.指令中具有多项选择的项目包括资产的评估、所得税的处理、存货的计价等.过多的选择项目使指令对各成员国的约束降低,使财务报告的可比性削弱,在一定程度上降低了会计指令的协调功能.第三,指令协调的表面化、形式化.指令主要解决财务报告中的三个主要方面:公开披露财务报告的公司和集团范围;财务报告的格式;财务报告遵守的会计原则,尤其与资产评估和利润计量相关的会计原则.对于前两项,会计协调已经取得了成功.但对于第三个问题,即遵守的会计原则,协调的成果有限,部分的原因是指令本身留给各成员国和各企业选择会计原则的活动空间和自由度太大;而另外部分的原因是在法律中对会计原则进行定义困难太大.因而欧盟各成员国的企业在计算利润时所选择的方法存在极大的差异性.这样就必然形成协调的表面化:从形式和表格上看,财务报告已经协调了,但从财务报告本身所传递的信息来看,财务报告还没有完全协调,距离协调的目标还很遥远.第四,理论协调不足以满足实务协调的需要.欧盟在会计协调中没有考虑建立类似于美国“概念结构框架”的理论,会计专家只是在指令草拟阶段发挥作用,但从草案到正式颁布过程中,却要平衡各成员国利益,当中充满了“政治谈判”,最后的结果是相互妥协,导致指令中存在大量的选择性条款,同一会计事项多种会计处理必然会带来概念上的混乱,甚至会产生矛盾之处.例如欧盟第7号指令对待商誉的处理既允许在一定时期内摊销,又允许立即冲抵准备,这样前者意味着商誉是一种资产,后者则否认商誉是一种资产,类似的地方还有很多.(2)欧盟会计协调的后续发展.在欧盟内部有许多大型跨国公司在欧盟之外的证券交易所上市,这些公司数量不是很多,但经营规模庞大,对整个欧盟的经济有重大影响.这些跨国公司根据以欧盟会计指令为基础的法律和规章制度所编制的财务报告,在国际资本市场上不能被完全接受.因此,这些公司必须编制至少两套财务报告,一套以欧盟会计指令为基础,满国和欧盟范围的需要;另一套则根据国际资本市场的需要进行编制.这种做法不仅成本较高,更主要的是根据两套不同规则编制的财务报告所提供的不同信息,给投资者和社会公众带来极大的困惑和不信任.此时.欧盟委员会发现国际会计准则委员会IASC(IASC在2001年改组为国际会计准则理事会IASB)取得了令人瞩目的成绩,并且美国证券权威机构SEC能够接受国际会计准则.在这样的背景下,欧盟委员会发布了文件《会计协调:关于国际间会计协调的新战略》,文件提出:与其修改现存的欧盟会计指令,还不如采取一种新的战略,即支持IASC与IOSCO(国际证券组织理事会)之间的协议,加强与IASC的合作,以便在更加广泛的范围内达到会计的国际协调.这样不仅解决了这些企业所面临的问题,而且也在一定程度上阻碍了欧盟跨国公司在编制财务报告时向美国会计准则GAAP靠拢的趋势.

四、欧盟会计协调对我国会计国际化启示

(一)会计国际化可采取的方式

根据协调地区范围的不同,会计国际化可以采用以下方法:(1)双边协调.指两个国家会计制度的协调,即通过双边协定两个国家会计制度的相互一致性.这种方式具有协调范围容易沟通的特点.(2)地区协调.指与某个地区多国会计制度协调,即通过多边协定促进整个地区会计规范的相互一致.与双边协调相比,地区协调的范围较宽,比较难于实施,但它对促进整个地区资金和商品流转会起到很大的推动作用.(3)国际协调.是指与世界各国有一定代表性的组织结构在国际范围内协调,讨论和共同努力确立能成为各方普遍接受的最佳会计规范,以达到缩小差异、使会计和财务报告实务趋于标准化的目的.上述三种协调方式中,可供我国在会计国际化过程中灵活选用.但各国在实践中较多的采用第三种方式.

(二)我国会计国际化应遵循原则

(1)急需业务优先发展原则.会计的国际化,首先来自国际经济一体化的需要.我国加/LWTO后,随着上市公司大规模到国外资本市场进行筹资和大型跨国公司在我国业务的迅猛发展,部分业务对会计国际化的要求尤为迫切,例如,跨国公司的子公司往往遍布世界各地,各母、子公司根据不同国家或地区的会计准则编制的各式会计报表,为跨国公司合并报表的编制和经营决策的制定带来了很大困难.当前最迫切的是先做好上述两者的会计国际协调工作,以降低信息披露成本和筹资成本,减少进入阻力,加快我国经济发展,因此我们应将部分急需与国际惯例接轨的业务优先国际化.(2)利益导向原则.实行会计国际化无非就是实现经济利益上的协调,因此在国际化进程中我们就应以利益最大化为方向.对于有利于我国的国际化措施,我们都应当尽可能予以接受.当然这里还涉及一个短期利益和长远利益的问题,我们应有―个取舍的决心,着眼于长远的大利益,例如对于当前国际准则委员会制定的会计准则,如果包括美国在内的大多数国际资本市场都接受的话,那么也可以考虑与之接轨,即使这样做会在当前付 出较大代价,否则,尽管现在看来会在一定程度上损害我国的利益,但从长远看对我国是有好处的.(3)循序渐进原则.我国目前的会计准则与国际会计准则的差异很大程度上是因为我国的特殊国情,会计国际化是一项复杂而艰巨的系统工程,考虑到我国目前存在的种种问题,妄想国际化改革一蹴而就、一步到位是不现实的.会计国际化改革不能超越当前经济体制改革,必须与之同步进行.我国会计人员素质较低,对会计国际化有一个适应的过程,我国的总体会计水平同发达国家相比还比较落后.以上种种情况说明我国的国际化是一个漫长艰巨、循序渐进的过程.(4)求大同、存小异原则.各国的会计标准差异是客观存在的,强求一套全世界完全统一的会计标准是不可能的,随着世界各国经济、文化交流的增多,经济差距的缩小,经济运行方式的趋同,会计准则的国家差异会越来越小,会计准则的共同性因素将会越来越多.但只要国家这种形式存在,会计差异就不可能完全消除,会计标准的国家差异就一定存在,但总的趋势是各个国家的会计标准越来越一致.(5)区域协调优先原则.相对于世界范围内的协调,区域协调所面临的矛盾和协调过程中遇到的阻碍较少.区域性政治经济组织的形成,都是以一定的共同目标为基础,区域协调的愿望比国际协调的愿望更强烈.区域性政治经济组织的权威性和内部政治经济利益的一致性,使得推行会计准则协调活动的可能性比国际协调大的多.

(三)我国会计国际化的具体措施(1)加强与国际会计准则理事会(IASB)的交流与合作.据不完全统计,到2007年为止,国际会计准则理事会(IASB)发布的国际财务报告准则(IFRS)已在将近92个国家得到不同程度的应用.很多采用本国会计准则的国家也宣称,其会计准则是以IFRS为基础的,或者是与IFRS相似,甚至是一致的.国际会计准则委员会的改组,加强与各国准则制定机构合作,并按地区和发达市场及新兴市场分配议席,这是其成为成熟的国际公认会计准则制订者的客观需要,也是给类似于中国这样的发展中国家的机遇.因此,与IABS制定的国际会计准则相协调,是我国实现会计国际化,并在IABS准则制定机构中占据一席之地的必然选择.我国在吸收引进国际会计准则的同时,还应将具有中国特色的会计准则介绍出去,有效地与世界沟通,积极参加IASB的具体工作,与IASB的工作项目进行合作,争取国际会计准则制定的主动权.(2)加强中国与国际会计准则的双向协调.任何一种会计思想和惯例都有它生长的“土壤”,特定的环境产生特定的会计思想.由于各国的政治体制、经济体制、法律环境、社会文化观念等存在差异,导致会计原则和方法的适用性也有所不同.欧盟会计协调困难重重的一个重要原因就是欧盟各国,尤其是英国和德、法等国的会计环境差异太大,各方在沟通上都存在障碍.我国市场经济条件下会计体制起步晚,水平较为落后,通过借鉴国外先进的会计思想和惯例以尽快提高我国会计水平无疑是一条有效的途径,但借鉴来的会计思想和惯例是不是能适应我国国情、能否为国内会计界理解和接受是摆在会计准则制定机构面前的问题.例如美国的GAAP,它被世界公认为是最先进、最严谨的,但它是在美国的“土壤”中结出的“果子”,没有完善的法律保障机制造就发达的证券市场及分散的股权,外部投资人的决策需要就不可能主导会计体系的发展,也不可能孕育出严谨的美式财会体系.这就要求我们的会计发展不能一味地强调国际化而忽视本国特色,也不能过分强调本国特色阻碍国际化发展,必须处理好两者之间的关系.我国会计国际化协调机制如(图1)所示.

五、结语

会计国际化和本土化将在一个时期并存,会计理论与实务的发展,密切依存于特定国的社会、文化和经济发展.无视这种客观存在,一位追求甚至以强制性的手段推行各国会计的趋同化和二体化,其最终结果只能是事与愿违,阻碍会计的国际化.没有哪一个国家的会计排斥在世界会计的大家庭之外,也不会有哪一个国家的会计会心甘情愿的退出历史舞台.国际化趋向伴同于国家化趋向,这种差异现象将永远存在.中国的市场经济尚不完善,法律制度与发达国家也存在着很大差异,企业的所有权结构使得会计信息的使用者与国外不同,完全应用国际会计准则是不现实的.对于我国会计而言,当前最重要的问题是如何在与国际惯例接轨的同时,保持中国的特色,建立具有中国特色的会计体系.为此,我国还应积极参与国际会计准则的制定.我国要实现会计的国际化,不能局限于遵循国际会计惯例,向国际会计准则靠拢,而应该积极参与国际会计准则的制定,使得国际会计准则能一定程度上体现发展中国家的利益.同时,要积极向国际会计界介绍我国的一些研究成果、成功做法,不断扩大我国会计的国际影响力,从而使得国际会计准则委员会在制定国际会计准则的时候,能够考虑我国的意见和做法,争取在国际会计准则中出现一些属于我国的经验.

(编辑 聂慧丽)

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