本站原创本文拟就《企业会计制度》和相关会计准则的有关问题,从会计实务的角度进行审视,并作探讨.不当之处,敬请读者批评指正.
一、存货跌价准备的计提问题
《企业会计制度》第54条规定："企业应当在期末对存货进行全面清查,如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售低于成本等原因,使存货成本高于可变现净值的,应按可变现净值低于存货成本部分,计提存货跌价准备."在实际工作中,企业会计期末,如发现存货已经霉烂变质、或者已经过期且无转让价值、或者生产中已不再需要、并且已无使用价值和转让价值等情形,对该存货是相应计提存货跌价准备还是直接报经企业董事会等类似机构批准将存货账面价值全部转入当期损益?我们认为,当企业出现上述情况时,如果该等存货前期未发生跌价情形、会计上也没有计提存货跌价准备,那么应将存货账面价值全部转入当期损益,借记"管理费用",贷记"库存商品"等科目；如果该等存货前期曾经计提过一些存货跌价准备,那么应将存货账面价值和原先计提的存货跌价准备全部转销,借记"管理费用",借记"存货跌价准备"科目,贷记"库存商品"等科目.对新增存货跌价损失部分,不需通过计提存货跌价准备再予以转销,这是简化会计核算的需要.
二、已计提减值准备固定资产的折旧核算问题
《企业会计制度》第59条规定："如果企业的固定资产实质上已经发生了减值,应当计提减值准备."《企业会计准则――固定资产》规定：“已计提减值准备的固定资产,应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,应当按照固定资产价值恢复后的账面价值,以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额.因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时,对此前已计提的累计折旧不作调整.”由此可见,在没有计提固定资产减值准备之前,固定资产应计提折旧总额等于固定资产原值减去预计残值加上预计清理费用；在计提固定资产减值准备之后,固定资产应计提折旧总额等于固定资产原值减去预计残值、固定资产减值准备加上预计清理费用.在实务工作中,按照上述规定要求,每期期末都要检查是否计提固定资产减值准备.在这种情况下,如果期末调整了固定资产减值准备数额,就要相应调整以后各期的折旧数额,调整计算折旧的工作量就要增加不少.特别是采用会计电算化核算的企业,由于当时的会计软件系统对固定资产折旧计算公式并无减值准备一项,所以调整修改的工作量相当大.可否允许采取一种更为简化的会计核算方法呢?鉴于累计折旧和减值准备都是固定资产的准备项目,我们认为,只要各期期末的累计折旧加上减值准备不超过固定资产原先净值（即：固定资产原值减去预计残值加上预计清理费用）,各期的折旧金额似可以不作调整.这是简化会计核算的需要.不过,每期期末需要检查累计折旧加上减值准备小于等于固定资产原先净值的等式是否成立.如果期末累计折旧加上减值准备大于固定资产原先净值,此时才需要对折旧计提数作相应的调整.当然,已经全额计提固定资产减值准备的固定资产,不再计提折旧.
三、土地使用权核算的相关问题
《企业会计制度》规定,企业购入的土地使用权,或以支付土地出让金方式取得的土地使用权,按照实际支付的价款,借记“无形资产――土地使用权”科目,贷记“银行存款”等科目,并按照《企业会计制度》规定进行摊销；待该项土地开发时,再将土地使用权的账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业需要转入开发成本）,借记“在建工程”科目,贷记“无形资产――土地使用权”科目.这里不难发现,在今后形成的该等固定资产中,其价值有两部分构成：一部分是固定资产的实体建造成本,另一部分是土地使用权.而这两部分资产的使用年限是不同的,前者为20－40年,后者为50－70年.这样,在计提固定资产折旧时,就要区分不同组成部分的折旧年限标准,徒增了不少核算工作量.加之同一固定资产的折旧年限有不同的年限标准,在道理上也似欠妥当.因此,在实务工作中,可否允许对该土地使用权,不转入在建工程,不形成固定资产,仍然采取原行业企业会计制度的规定,单独计作"无形资产--土地使用权"科目核算,按照出让土地的使用年限进行摊销.
四、收到无形资产投资作价问题
《企业会计制度》第44条规定：“投资者投入的无形资产,按投资各方确认的价值作为实际成本.但是,为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本.”这一条后半部分的规定,在实际工作中很难执行.因为一般说来,某项无形资产的原账面价值与投资各方确认的价值往往是不一致的.在这种情况下,投资者以无形资产对新设的公司投资或者投资者以无形资产对原有公司增资,假如该公司是为上市而设立或增资,那么,根据上述规定,企业应当以投资方的账面价值入账,这样就会产生如下四个问题：一是实收资本和投资资产作价之间就会产生差额；二是投资者如果是个人,本身没有账,哪来账面价值?投资者如果是境外投资者,获取投资者的原有账面价值有诸多不便；三是无法进行验资,实收资本与注册资本有可能永远存在这一差额；四是也与其他法律法规的规定相矛盾,例如,《公司法》第80条规定：“发起人可以用货币出资,也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作价出资.对出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权,必须进行评估作价,核实资产,并折合为股份.发起人以工业产权、非专利技术作价出资的金额不得超过股份有限公司注册资本的20％.”国家科委、国家工商局国科发政字[1997]326号《关于以高新技术成果出资入股若干问题的规定》中指出：“以高新技术成果出资入股,作价总金额可以超过公司注册资本的20％,但不得超过35％.”这里讲的是作价总额,而不是投资人原账面价值.
不过,2001年之后我国股票发行方式发生了重大变化,即从原来的额度制转变为核准制.在核准制下,股份有限公司设立运行满三年符合条件可以申报,经核准,可以发行股票.但是否能够发行股票,存在较大的不确定性.因此,对于人们而言,设立股份有限公司时谁也说不清这就是为公司首次发行股票而设立,所以对《企业会计制度》的上述规定可以得到回避,被投资企业（股份有限公司）按财务会计的一般规定处理,即以投资各方确认的价值作为入账价值.
五、结余的技术开发费的会计处理
《企业会计制度》第45条规定,在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等,直接计入当期损益.已经计入各期费用的研究与开发费用,在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时,不得在将原已计入费用的研究与开发费用资本化.这是比较稳健的会计处理方法.
现在需要讨论的问题是,有的企业原先根据当地政府部门的有关规定,每年按照销售收入的一定比例预提技术开发费用,结余金额较大,现在按照《企业会计制度》的规定,技术开发费据实列支,原先形成的技术开发费余额如何处理?有的人认为,在改按《企业会计制度》执行之时,当期发生的技术开发费直接冲减原先预提的结余的技术开发费,直至原先结余的技术开发费冲消为零为止,在此基础上再发生的技术开发费用直接计入当期损益.这种方法处理简单,但不足之处是,假如前期技术开发费用结余数额较大时,采取这种处理方法就会严重影响企业当期的经营业绩,使得前后期会计报表缺乏可比性.也有人认为,原先结余的技术开发费用余额不大的,改按《企业会计制度》执行的当期实际发生的技术开发费用先冲减原预提结余数,超过部分列入当期损益；原先结余的技术开发费用余额较大的,从改按《企业会计制度》执行之时,当期实际发生的技术开发费用直接列入当期损益,而对原先预提的技术开发费用余额分3－5年转销.这种方法,借鉴了外汇制度改革时形成的巨额汇兑损益的处理原则,兼顾了简化务实、信息可比的要求.还有一种观点认为,技术开发费用从原先的预提制改为据实列支,属于会计政策变更,应当实行追溯调整,对前期结余的技术开发费用余额调整至年初未分配利润处理.这种方法,诚然符合会计准则有关要求,但是对企业来说可能难于接受.无论采取哪种处理方法,企业都应在会计报表附注中予以披露.
六、广告费的会计处理
财政部[2002]财会18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》中指出,企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上作广告宣传所发生的广告费,应于相关广告见诸于媒体时,作为期间费用,直接计入当期营业费用,不得预提和待摊.据此,有的会计实务工作者认为,企业发生的广告费,不论收益期长短,一律都在发生时直接计入当期损益.这实际是一种片面理解.我们认为,广告费的列支,应当与广告收益期、广告媒体有效期相一致,以符合会计配比原则.财政部在该《问题解答》中也规定,如果有确凿证据表明(按照合同或协议约定等)企业实际支付的广告费,其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得,则本期实际支付的广告费应作为预付账款,在接受广告服务的各会计年度内,按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益.如果没有确凿的证据表明当期发生的广告费是为了在以后会计年度取得有关广告服务,则应将广告费于相关广告见诸于媒体时计入当期损益.在此我们不妨举例说明.例如,某企业2002年1月承租了高速公路旁边的广告路标招牌,租期四年,一次性付款100万元,则支付广告费时的会计分录为：借记“管理费用――广告费25万元”、借记“预付账款――广告费75万元”,贷记“银行存款100万元”；2003年、2004年、2005年期末各做如下会计分录：借记“管理费用――广告费25万元”,贷记“预付账款――广告费25万元”.这里需要探讨的是,对这部分预付广告费是列入“预付账款”核算（现行规定）,还是列入“长期待摊费用”科目核算（原先规定）更为妥当.我们认为,预付以后各期的广告费,列入“长期待摊费用”科目核算更为妥当,也便于会计实务工作者理解和掌握.对于刊登在报纸杂志或播放在广播电视上的广告,其广告费用则应当计入刊登、播放有效期间的费用支出,不得待摊挂账.
七、上市公司向关联方采购资产或占用关联方资金的处理
近几年来,有些上市公司利用与关联方之间显失公允的交易操纵利润,违背会计核算基本原则,粉饰经营业绩,扭曲会计信息,误导会计报表使用者.对此,为了真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质,财政部于2001年12月21日发布了财会［2001］64号《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》,明确规定上市公司与关联方之间的交易对显失公允的交易部分,一律不得确认为当期利润,应作资本公积,且这部分关联交易差价形成的资本公积不得用于转增资本或弥补亏损.
但是,该《暂行规定》只对上市公司向关联方出售资产、由关联方承担债务、承担费用、委托受托经营、收取资金占用费等方面作了规定,没有规定上市公司以低价向关联方采购货物等反向情形.事实上,上市公司通过向关联方低价采购或无偿占用关联方资金同样可以达到操纵利润的目的,如由关联方出面向金融机构借款,然后将资金转入上市公司无偿使用,而借款利息由金融机构按借款合同向关联方收取.根据该《暂行规定》第四条“由关联方承担费用的会计处理”：关联方之间一方为另一方承担费用的(如母公司为其子公司承担广告费用等),如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出,应当反映在被承担方的成本费用中.如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的,被承担方应按承担方实际支付的金额,计入资本公积.据此,我们认为,上市公司向关联方采购资产或占用关联方资金行为同样应按该《暂行规定》进行会计核算.这才符合财政部该《暂行规定》的精神要义.
八、资产负债表日后发现的与前期相关的会计误差的处理
本期发现的与本期相关的会计差错、本期发现的与前期相关的会计差错、资产负债表日后发现的与前期相关的重大会计差错的会计处理,现行会计准则和制度都有相应明确的会计处理规定.这里需要探讨的是,年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错的处理.根据《企业会计制度》和《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定精神,我们认为,对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错,其基本处理方法是,调整报告年度会计报表的有关项目；备选的会计方法是,调整发现当期会计报表有关项目.无论采取哪种处理方法,企业都应在会计报表附注中予以披露.（作者系浙江天健会计师事务所主任会计师）