本站原创摘 要 ：会计随着社会政治、经济、文化、教育以及社会制度环境因素变化而变革.社会主义社会,民本经济的发展成为必然,它是社会形态发展变化的趋向选择,推进人全面发展的客观要求,资本社会化的内在需要.民本经济是以民为本,民众自主投资、自主运营、自我发展的经济.广义的民本经济不仅仅是一种经济成份,而且是一种社会经济制度、一种经济管理体制、一种经济发展模式.适应民本经济的发展要求,会计要对会计等式、财务管理目标、分配制度进行改革.
关 键 词：会计变革；民本经济；会计等式；财务管理目标；分配制度
中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2007)02-0102-05
一、会计变革的环境因素分析
会计变革环境因素涉及到社会政治、经济、文化、教育以及社会制度等方面,其中,“科学技术发展水平是会计环境要素构成中的”重要方面.[1]13
(一)会计等式随着社会环境的变化而变化
马克思曾经指出：“过程越是按社会的规模进行,越是失去纯粹个人的性质,作为对过程的控制和观念的总结的簿记就越是必要”.[2]马克思在这里所讲的“社会的规模”,就是一种社会环境,“观念的总结”,就是会计的“反映”职能.因此,会计的首要职能是反映社会环境的变化.十二三世纪间,在意大利的威尼斯,民间借贷行为蔓延,会计的“借主贷主说”伴之产生.会计按“借主”、“贷主”设置账户,产生了“(借主)等于(贷主)资本”的分录公式.后来,会计的经济业务又扩大到财产物资.英国狄克赛又将财产物资“人格化”,即商品账户按“商品保管人”设账,固定资产账户按“固定资产保管人”设账,等等,“借主贷主说”扩展为“拟人说”.1494年,意大利威尼斯在货币处理业务和借贷行为进一步扩展的同时,资本主义工业也从手工工场得以发展,海外贸易因哥伦布新大陆的发现和新航道的开通而风起云涌,此时,卢卡帕乔利将“借主贷主说”和“拟人说”合为一体,增设了资产、资本、费用、损益等账户,产生了“一个人所有财物等于其人所有权总值”的会计等式.十九世纪中期以后,产业革命在西方各大国以及东方日本相继完成,会计适应政治变革和经济发展需要而变革,产生了“静态学说”,并不断完善处于主导地位.“资产等于负债+资本”的会计等式也得到普遍应用.当马克思《资本论》第一、二、三卷分别于1867年、1885年、1894年出版后,其“资金循环周转”理论在社会上产生重大影响,会计“动态学说”产生,并不断发展完善.我国“资金运动学说”就是以马克思的理论为指导而创建,并形成“资金运用等于资金来源”的会计等式,以致后来又形成了“收入-费用等于利润”的动态会计等式.可见,会计环境的变化,必然导致会计等式的变化.
(二)会计等式及目标随着社会经济制度的变化而变化
众所周知,资本主义萌芽最早出现在意大利.与“资本”相关联的系列概念产生,资本主义经济制度随之建立.由此,复式簿记产生,“财(资)产等于资本”、“资产―负债等于资本”、“资产等于负债+资本”等会计等式相继产生.因此,没有资本主义社会经济制度,就没有与“资本”关联的会计等式产生.
在我国漫长的奴隶社会和封建社会,奴隶主和封建王朝为了统治整个国家和社会,他们要“把控制目标集中在经济集团方面”,[1]201并及时反映剥削阶级的财富,记录剥削阶级占有具有使用价值的各项财产,于是,王室会计、官厅会计就出现了“入出平账法”的会计等式.
在上述社会经济制度变革的同时,会计理财目标也相应发生变化,突出表现为：会计要努力实现奴隶主、封建地主和资本家财富最大化.
(三)会计制度随着经济管理要求的变化而变化
从会计产生和发展的历史看,会计是一种管理活动,它既为管理提供资料,又直接履行管理的职能.会计是经济管理的重要组成部分,这已是不争的事实.企业生产经营管理需要会计,政府管理经济也需要会计.会计等式的最终“产品”――资产负债表就是适应管理需要而产生并不断完善的.在资本主义企业出现以前,独资与合伙组织以及一次性的海外贸易,都没有创立资产负债表的必要.在中世纪末出现无限公司组织后,为了反映经营者受托管理公司的情况,股东和债权人要求公司编制资产负债表.据现存文献记载,资产负债表最早出现在1523年德国诺恩堡地方的商人哥德里贝的簿记著作中.同时,为了扶持资本主义的发展,政府也出来干预资产负债表的编制.1669年,德国路易十四颁发商业条例,规定每隔两年编一次资产负债表.1845年,英国颁布公司条款法案,规定公司所用账户和资产负债表式样,1862年颁布施行第一次公司条例,对资产负债表的内容又作出统一规定.1871年,德国颁布的旧商法规定必须每年编制资产负债表和财产目录.“资产负债表之所以受到政府重视,是因为资产负债表的内容是根据方程式‘资产等于负债+资本’的结构”,反映“企业的经营获利能力和偿债能力.财政部门要用以确定税收,债权人要凭以保证债务,资本家和银行据以决定投资”,该表“是企业在法律上取信于外界的一种重要的书面凭据.”[3]在资本主义社会,资本家为了获得巨大的利润,以“资本”作为财富的分配依据,以“劳动力”给劳动者“工资”,最大限度榨取工人的血汗,与此同时,建立了相应的“资本雇用工人”的一系列会计制度.
二、社会经济形态变化与会计之“本”的剖析
辩证唯物主义和历史唯物主义认为,人类社会的发展是“一个自然历史过程”,是一个从低级向高级发展的必然过程.马克思主义认为,原始社会、奴隶制、封建主义、资本主义和共产主义等五种生产方式的循序更替,是人类社会发展的一般进程.与社会制度相适应的经济制度是人类社会发展一定历史阶段的生产关系总和.
奴隶社会生产关系的总和构成奴隶社会的经济制度,它是以奴隶主占有生产资料和奴隶为基础.奴隶主阶级的最高首领――“国王”及其王朝(宫)官员统治着整个国家,并“把控制目标集中在经济集团方面”.因此,奴隶社会的经济制度是以“王” {1}为统治根本的制度.
封建社会以封建地主阶级占有土地剥削农民为特征.封建社会的最高统治者是皇帝.皇帝总揽国家的政治、经济大权,尤其是实行“经济集权”,设置各种官职控制国家财政、皇室财政及其地方财政经济活动.[1]233-242因此,封建社会是以“皇”为统治根本的经济制度.
在资本主义社会,资本家以“资本”来剥削无产阶级,榨取劳动人民血汗,因此,它是以“资”为本(钱)的经济制度.其会计等式首先是建立在“资产―负债等于资本”之上.
在社会主义社会,广大劳动人民成了生产资料的主人,社会经济发展的目标以满足广大民众的利益为根本目标,因此,社会主义社会的经济制度应该是以“民”为本,以“民”为主体.
从以上分析可见,社会形态的变化和社会经济制度的变化密切结合.奴隶社会是“王本”主导一切,封建社会是“皇本”主导一切,资本主义社会是“资本”主导一切,则社会主义社会应该是“民本”主导一切.[4]以民本为主导的民本经济是国家代表广大劳动民众根本利益,以民众为经济发展和管理的基本主体和基本动力的经济.
三、社会主义社会“民本经济”成为发展之必然
“民本经济”一词,最早由湖北省严炳洲1996年在其出版的《民本经济论》[5]中提出.他认为 ,民本经济的本质是以劳动者为本位的经济,国有企业改革的出路在于“民本位+股份化”.此后,我国一些专家、学者不断发展完善民本经济的观点.其中,中国经济体制改革研究会会长高尚全对民本经济的概念、特征阐述最具典型性和权威性.他认为,民本经济就是以民为本,民有、民营、民享(人民共享)的经济,与以官为本的经济有很大不同.民本经济特征有四点：一是经济形式以民营经济为主；二是社会投资以民间资本或社会资本为主；三是社区事业以民办为主；四是政府管理以营造和维护良好的环境为主.[6]
笔者经过研究认为,民本经济应该是一个广义的概念.它是以民为本,民众自主投资、自主运营、自我发展的经济.民本经济中的“民”是指广大民众或广大劳动人民.“本”,按照《现代汉语词典》的解释,有“事物的根本、根源”、“本钱、本金”、“本来、原本”等意.作为民本经济的“本”,是指主体、本体、“落脚点、目的、根本、终极目标、终极价值”.[7]笔者认为,民本经济中的“民本”的内容包括三大方面：一是源本.即以民众为经济发展的动力、价值创造的源泉,走依靠民众、集民众智慧之路.二是资本.即利用民众资本(物力资本和智力资本)发展经济.三是富本.即富民之本,其实质是本的充实,包括民众资本的增值,民众精神财富的充实,民众得到全面发展等.站在民本经济的高度分析,笔者认为,民本经济的特征包括四个方面：(1)它是一种经济成份.是由个人资本体现的经济,包括个人资本为主体的民营经济成份(由个体经济、私人企业、合伙经济、合作经济、合股经济等成份组成)、个人资本参股的其他各类经济成份、港澳台商和外商资本经济成份三部分.(2)它是一种社会经济制度.即依靠广大民众、吸纳民间资本、立足广大民众利益的社会经济制度,是社会主义市场经济的基础.(3)它是一种经济管理体制.即以民间资本渗入国有企事业单位、集体所有制单位、民营企事业单位进行资本运营的,讲究运营效率的,具有内在发展机制和外在客观运营条件的经济管理体制.(4)它是一种经济发展模式.即以劳动民众自我创业、自我发展、自我约束、平等竞争为特征,以民间资本有效联结为纽带,以国家宏观调控、监督引导、主动服务为基本保障,以按劳分配与按生产要素分配相结合为主要分配方式,以富民强国、共同富裕为基本目的经济发展模式.[8]
发展民本经济的主要理论依据有三：(1)民本经济是社会形态发展变化的必然选择.即奴隶社会“王本”、封建社会“皇本”、资本主义社会“资本”最终要被社会主义社会“民本”所代替.(2)民本经济是推进人全面发展的客观要求.努力促进人的全面发展是马克思主义关于建设社会主义新社会的本质要求.早在100多年前,马克思就提出：代替资本主义的是“更高级的,以每个人全面而自由发展为原则的社会形式”.[9]同志在庆祝建党八十周年的重要讲话时指出：“人越全面发展,社会的物质文化财富就会创造得越多,人民的生活就越能得到改善,而物质文化条件越充分,越能推进人的全面发展”.[10]44 2003年10月,党的十六届三中全会提出：“坚持以人为本,树立全面、协调、可持续的发展观,促进经济社会和人的全面发展”.这里的“人”是指广大“人民”或“民众”.在社会主义社会,只有当广大劳动人民自我创业、自我发展、自我实现的环境和条件形成时,即民本经济的“气候”形成时,人的“全面而自由发展”才成为可能.因此,社会主义社会的“民本经济”就是以广大劳动民众为基本主体,以劳动民众自我创业、自我发展、自我约束、平等竞争为特征,以民间所有、民间积累、民间投资、民间经营为主要经济方式,以国家宏观调控、监督引导、主动服务为基本保障,以按劳分配与按生产要素分配相结合为主要分配方式,以富民强国、共同富裕为基本目的有利于“人的全面发展”的自由经济.可见,发展民本经济是推动人全面发展的客观要求.(3)民本经济是资本社会化的内在需要.马克思在论述股份制时指出：“生产规模惊人地扩大了,个别资本不可能建立的企业出现了”,那就是“股份公司的建立”.“建立在社会生产方式的基础上并以生产资料和劳动力的社会集中为前提的资本,在这里直接取得了社会资本(即那些直接联合起来的个人的资本)的形式,而与私人资本相对立,并且它的企业也表现为社会企业,而与私人企业相对立.这是作为私人财产的资本在资本主义生产方式本身范围内的扬弃”.[11]可见,资本的社会化是社会化大生产的要求.随着企业规模的扩张,个人资本会启动融入社会资本.个人资本社会化后,就不再具有私人资本的属性,而成了社会资本的一部分,则资本的社会化是市场经济发展的必然产物,它会更有效地推动生产力的发展.可见,社会生产规模的扩大需要个人资本的容纳,则以民间个人资本为基点的民本经济就成了生产社会化乃至资本社会化的内在要求.
四、适应民本经济发展的会计改革设想
(一)进行会计等式及其内容的变革
我们目前运用的会计等式,是1993年我国进行会计改革而直接引用了西方的会计等式.这种会计等式,突出的是“资本”和“业主权益”或“股东权益”,适应了西方资本主义社会的需要.在上述分析中,我们已经很清晰,在社会主义社会,民本经济是社会主义市场经济的基础,则“民本”和“民众权益”应该在会计等式中得到充分体现.因此,笔者认为,社会主义社会的会计等式如下：
资产等于负债+民众权益
考虑到现行会计等式所含内容中有一个最大的不足是未反映智力资本.恰恰是在知识经济社会,人的智力越来越显得特别重要,它同物力一样,能够作为资本参与财富的创造.因此,上述等式所含内容不仅要反映物力资本,还要反映智力资本,[12]则公式中的“民众权益”的内容如表1所示.
(二)进行财务管理目标内容的变革
在当今社会,对财务管理的目标有四种表述：一是企业利润最大化；二是每股盈余最大化；三是股东财富最大化或所有者权益最大化；四是企业价值最大化或企业财富最大化.其中,企业价值是指它给所有者带来的未来报酬,包括获得股利和出售其股权换取的.如同商品的价值一样,企业的价值只有投入市场才能通过价值表现出来.从这一点讲,企业价值就是企业的市场价值,它可以通过股票的市场价值确定或通过专家评估得出.现行财务管理目标突出了两大主体：一是所有者的利益――股东的利益；二是突出了企业的利益.这些都与民本经济的要求不相适应.
发展民本经济的根本目标是扩展广大民众的利益,推进民众自身的全面发展.因此,财务管理的目标应该是民众利益最大化.民众利益最大化的根本原因是民众是创造财富的主体.马克思、恩格斯创立的历史唯物主义认为,“人民群众是历史的创造者”.[13]这是无产阶级民本思想的理论基础.列宁说：“全人类的首要的生产力就是工人,劳动者”.[14]马克思说“以人民为本质”.[15]可见,人民群众是首要的生产力,是历史的创造者,是财富的创造主体.作为中国和人民的政府,必须依靠人民群众,尊重人民群众的创造,让“人民群众不断获得切实的经济、政治、文化利益”,[10]21逐步实现共同富裕.
尽管财富的创造除了广大民众劳动之外还有资本、技术、管理、信息等生产要素,但在这些生产要素中,民众资本的投入和劳动的加入成为创造财富的主体是毋庸置疑的.例如,一个企业的形成和发展,首先需要投资者投入资本建造厂房,购买设备等,则资本是企业创立的必要条件.其次,要有职工的劳动,尤其是高技术职工的劳动.劳动是创造价值的源泉,没有职工的劳动,企业就无法生产经营,产生财富.再次,要有经营者的有效管理.现代经济学家认为,企业家的才能就是利润.如果没有优秀的经营者,企业不可能抵御各种风险,获得更多的利润.此外,还要有先进的技术、多方面的信息等,才能使企业不断做强做大.在这些生产要素中,物力资本是企业创立的“必要条件”,一般劳动者是创造财富的“基本力量”,经营管理人员、技术人员是企业发展的“关键人物”.在民本经济条件下,一般劳动者、经营管理人员、技术人员都是“民众”,他们拥有一定的“物力资本”和不同程度的“智力资本”,成为创造物质财富的主体力量.可见,民本经济就是按民众自己的意志、民众自己的力量来创造财富,配置资源,则民众利益最大化就是民众是创造财富主体的具体体现.
(三)进行分配制度的改革
1.进行物质分配关系的改革.我党十三大以来,在改革分配关系上不断迈出新的步伐.1987年,党的十三大提出：“以按劳分配为主体,其他分配方式作补充”.1993年,党的十四届三中全会提出：“个人收入分配要坚持以按劳分配为主体、多种分配方式并存的制度”,“允许属于个人的资本等生产要素参与收益分配”.1997年,党的十五大提出：“坚持以按劳分配为主体、多种分配方式并存的制度.把按劳分配与按生产要素分配结合起来”.2002年,党的十六大提出“调整和规范国家、企业和个人的分配关系.确立劳动、资本、技术和管理等生产要素按贡献参与分配的原则,完善按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度”.我党这些方针政策的变化最终落实到按生产要素贡献额作分配基础上面.联系到民本经济制度下分配关系的改革,首先,对企业生产的构成社会总产品的物质产品要以民众的劳动为主体进行按劳分配,确定民众利益的主体份额,然后再按其他生产要素贡献额再次分配.
2.进行财富分配依据的改革.财富一词在会计账簿上有两种反映：一是静态财富,指的是“净资产”；二是动态财富,指的是“净利润”.财富分配通常是指对“净利润”的分配.目前,财富分配的依据是投资者投入的物力资本.在民本经济制度下,对财富的分配主要是对分配依据的改革,即将单一的物力资本改为物力资本和智力资本共同分配净利润.需要说明的是,在各项生产要素中,除了“劳动”、“资本”要素之外,其余各要素,如技术、管理等都能确定为一定数额的智力资本.在此前提下,劳动者,包括一般劳动者、经营管理人员、技术人员,他们的劳动消耗可分为必要劳动和超额劳动两部分.必要劳动应取得“劳动报酬”――工资,超额劳动应取得“资本收益”――红利.在知识经济社会,这两种劳动应进一步分为“体力劳动”和“智力劳动”两部分,其智力劳动可以确认智力资本,同物力资本一样取得资本回报.
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注释：
{1}尽管还有别的不同称呼,但称“王”比较典型
{2}表中“转移资本”是法人单位用归属所有者“公有资本”或“民有资本”和归属者债主的“他人资本”投入的资本,是其他资本所有者资本的转移.因为这种资本在法人单位所对应的来源是所有者的资本和债权人的资金.在进行经济成份统计时,由于它不是原始投资者的最初投资,则应将其排除在经济成份之外
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