实质重于形式原则的应用

[提要] 本文首先分析实质重于形式在会计核算环节中的体现,然后论述实质重于形式在具体会计处理中的应用,最后对完善实质重于形式的应用提出对策建议.

关 键 词 ：实质重于形式；核算；应用

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2013年12月20日

企业会计准则要求,企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据.这就是“实质重于形式”.“实质”是指交易或事项的经济实质,“形式”是指交易或事项的外在表现,既指其法律形式,又指法律形式之外的其他形式.实质重于形式原则要求会计人员有较好专业判断能力,按照经济实质进行会计确认、计量和披露,以保证会计信息的真实性与可靠性.

一、“实质重于形式”贯穿于会计核算的各个环节

一般而言,会计核算包括确认、计量和报告三个环节.“实质重于形式”强调按经济实质进行会计核算是唯一的,按法律形式进行会计核算则不是唯一的.

（一）会计确认.会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为.在会计确认时,应当根据经济实质判定经济业务事项是否应在会计主体中记录、何时记录以及记在什么科目.例如,企业根据销货合同,将产品送达客户指定的地点,但未及时收取货款,能否确认一项为收入?一般来说,形式上企业未取得钱款,但实质上企业此时已取得了此钱款的收取权利,实质重于形式,应确认一项收入.比如,企业在购入一项非专利技术或者生产上的秘密诀窍时,不能公开注册,得不到法律保护,但实质上,它能给企业带来的利润,应该将之确认为企业的无形资产进行会计核算.再如,对企业收入的确认,不是以其销售商品、提供劳务是否收取款项或取得收取款项的权利等形式来判定,而应以风险与报酬是否已转移、管理和控制权是否保留、经济利益是否能流入、收入和成本是否能够可靠地计量等实质为标准来判定.又如,对产品的售后服务,企业能否在销售产品时确认一项负债?根据企业以往经验,所售产品总有一部分需返修,即企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任.遵循实质重于形式原则,企业应在此条件下应同时确认一项负债.

（二）会计计量.会计计量是会计人员应用一定的计量模式,对会计对象的内在数量关系所做的货币定量,并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程.在会计计量时,应当根据交易或事项的经济实质来判定以什么标准计量,记多少金额.如资产减值准备处理,首先要判断资产价值是否可能减值以及减值的程度,为了反映经济真实,若资产已经受损或减值,即资产的可变现净值、市价或可收回金额低于成本,就应计提准备作减值处理；再如,上市公司接受其他企业委托,实施对外股权投资,按照“实质重于形式”的原则,此时应当按其本身实际投资比例以及对被投资单位的控制和影响程度来确认是否采用权益法及合并会计报表.又如,企业拥有另一公司的股权不占多数,但实际上可以通过一些方式协议控制该公司,这时遵循实质重于形式原则,采用权益法.

（三）会计报告.在会计报告时,如或有事项的会计处理,一般同时遵循“谨慎性”原则和 “实质重于形式”原则两个原则来进行确认和披露.举个例子,对很可能发生且金额可以可靠估计的诉讼赔偿,尽管在资产负债表日还没有实际支出,但由于其很可能发生,在资产负债表和利润表中,就要预先记录为负债和费用（或损失）,并在会计报表附注中说明.再如,对关联方关系及其交易的披露,不应只考虑其法律形式,应重视其关系的实质.通常情况下,企业与其他企业有日常业务往来,或相互之间存在经济依赖,或受某一企业和部门的影响,不能因此认为二者为关联关系,而应看在企业财务和经营决策中,对另一方是否有权直接或间接控制、共同控制或对其施加重大影响,有此权力者为关联方,没有此权力者则为非关联方,如果两方或多方同受一方控制,则他们之间也存在关联方关系；在合并会计报表编制时,是否纳入合并范围也应看其实质而不仅仅是以比例为标准.

二、实质重于形式的具体应用

（一）在固定资产核算中的应用.固定资产是指企业为生产商品提供劳务出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产.固定资产必须同时满足：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量.下面将具体列举几个实质重于形式在固定资产方面的应用：

1、企业外购固定资产.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外,均应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益.

2、自行建造固定资产.自建固定资产应从何时起计提折旧,其长期借款利息何时停止资本化,何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算,关系到企业会计信息的真实性与完整性.以前是根据形式上的竣工验收手续为标准.《企业会计准则》则规定,是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在,这体现了实质重于形式原则.

3、融资租赁固定资产.企业会计制度规定资产必须由企业拥有或控制,所谓控制是指虽然本企业并不拥有该项资产的所有权,但是该项资产上的收益和风险已经由企业承担,融资租入的固定资产就是实质重于形式原则应用于会计核算中的典型实例.融资租赁的法律形式是指租赁期间租赁资产的所有权归属于出租人,承租人并未取得融资租入资产的法定所有权,只拥有使用权及收益权,在租赁期满后,所有权可能转移,也可能不转移.但是,因其在租赁期间与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬转移给了承租人,即承租方因拥有该项资产可获得经济利益,相应地也承担了有关的风险,承租人通过付出了相当于资产公允价值和有关财务费用的义务,获取了在其使用年限时间内使用该租赁资产的经济利益,此证明与资产所有权有关全部风险和报酬在实质上发生了转移,承租人已实质上控制了该项租赁资产.总之,虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方,从其经济实质上属于承租方.因此,承租人可以将该固定资产作为“自有资产”进行核算和反映,采用与自有资产相适应的一贯折旧的政策.将企业虽不拥有、但行使控制权的资产纳入会计核算的范畴,反映了客观的经济实质,是实质重于形式原则的具体体现. （二）在无形资产核算中的应用.无形资产同时满足下列条件的,才能予以确认：（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该无形资产的成本能够可靠地计量.从中可以看出,无形资产坚持货币计量原则.且要求该无形资产预计未来能给企业带来经济利益,这说明无形资产要有极大的可能性在未来为企业带来经济利益,否则在会计上不予确认.比如,品牌资产的价值只能部分确认或完全不反映在企业账面上.因此,企业从外单位购入商标权时,可将其购买成本及附属费用予以资本化,计入无形资产.而企业自创的商标权的入账价值,却仅是依法取得商标时所发生的注册费、聘请律师费以及其他相关支出.又如商誉的存在及其价值,必须通过产权交易得到交易双方的证实和认可.假如没有通过交易来验证,商誉的价值就不能予以确认.自创商誉因为最初形成时受到多种因素的制约,即使在专为形成商誉而支付了费用的情况下,也会因为无法用货币计量其究竟为形成商誉产生多大的作用,而不能确认其为无形资产.因此,从实质重于形式原则出发,只有在产权交易转让时,其价值才可以计量,并确认为无形资产.再如企业的研究与开发费用是资本化还是费用化,需要结合谨慎性原则和实质重于形式原则.由于研究活动是一种初步的探索性工作,不能确定能给企业带来经济效益,则将其支出费用化,不确认为无形资产；开发阶段是将研究成果付诸于实践,比研究阶段更进一步,带来经济效益的确定性高,将其支出资本化,确认为无形资产.

（三）在商品销售收入核算中的应用.企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则.企业销售商品同时满足下列条件的,应确认为收入：（1）商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算.《企业会计准则——收入》规定销售商品收入的确认与计量除包括以上条件外,还包括“相关的经济利益很可能流入企业”,相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%.在应用上述条件确认销售商品收入时,需要关注该项交易的实质而不是形式,只有交易全部符合条件的,才能确认收入.从收入准则中规定的收入确认的条件来看,相比以前更体现了实质重于形式的原则,这就要求企业针对不同交易的特点,分析交易的实质,同时应用准确的职业判断,确认和计量收入.例如,某交易双方签订了购销合同,商品已经发出,买方也预付了部分货款,余款由卖方开出了一张商业承兑汇票,已随账单一并交付买方.从形式上看,商品已发出,账单已交付买方,也已收到部分货款,但此时不能确认收入是否实现,而要看商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给了购货方（体现所有权上主要风险和报酬的经济实质）,若买方当天收到商品后,发现商品质量没有达到合同要求,立即要求卖方根据合同条款采取补救措施,但因问题双方没有达成一致意见,因此买方仍保留退货选择权,商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在卖方,所以卖方就不能确认收入的实现.

（四）在售后回购业务核算中的应用.售后回购是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定重新购回该资产.一般会计处理为：采用售后回购方式销售商品的,不应确认收入,若回购大于售价,其差额应在回购期间按期计提利息,计入财务费用.我国规定,采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理.有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用.售后回购业务从本质上看是一项融资业务,且在形式上的销售发生后,一般仍然保留对资产的控制权与管理权,因而不符合销售确认的条件,在会计核算中不确认收入,收到的款项确认为负债,若回购价大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用.此规定体现了会计的“实质重于形式”原则.

（五）在售后租回业务核算中的应用.售后租回是指卖主承租人将一项自制或外购的资产出售后,又将该项资产从买主出租人处租回.在售后租回方式下,卖主同时是承租人,买主同时是出租人.通过售后租回交易,资产的原所有者在保留对资产的使用权的同时,将固定资产转化为货币资金,在出售时可取得全部价款的,而租金则是分期支付的,从而获得了所需的资金而资产的新所有者则通过售后租回交易,找到了一个分险小、回报率有保障的投资机会.它适用于资产流动性较差的企业,企业既可以继续使用自己所拥有的资产,又可以筹集急需的资金.售后租回交易中,资产的销售和支付的租金是相互关联的,资产的出售和租回实质是一笔业务.因此,售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务,实际上是一种融资行为,而不是销售行为.所以,出售资产的损益不应确认为出售当期的损益,而应按期进行摊销.如果将售后租回损益一次确认为出售当期损益,将有可能会产生操纵各期利润的现象.例如,如果资产的原所有者故意大幅度抬高售价,产生巨额的销售收入,同时,又以高额租金的形式租回.对于买主而言,这种租赁安排不存在着不利影响对于卖主而言,虽然在出售资产时存在着巨额的销售收入,能够借以调高利润、粉饰业绩,但是这是以在未来各期支付高额租金为代价的.如果资产的原所有者故意大幅度压底售价,产生巨额的销售亏损,同时又以较低租金的形式租回.对于买主而言,这种租赁安排不存在着不利影响.对于卖主而言,虽然在出售资产时存在着巨额的销售亏损,能够借以调低利润,以后各期再通过支付较低的租金达到调高当期利润的目的.为了防止资产的原所有者利用售后租回交易来操纵利润,不应将售后租回交易损益确认为当期损益,而应采用递延的方式分期摊入各期损益.

三、完善实质重于形式应用的措施

（一）综合、协调应用会计核算原则.在会计实务中应用这些原则对交易或事项进行会计处理,往往是多项会计原则相互作用的结果,而不应该是单一原则发挥单一作用.当“实质重于形式”原则与其他会计原则发生矛盾或需要相互辅助时,遵循会计的目的,向会计报表使用者提供相关、可靠、真实的会计信息,应当选择更能提高会计资料质量即更能公允、全面地反映企业的财务状况、经营成果和流量状况的一个或者几个会计原则,并协调、恰当地应用它们. （二）把握好实质重于形式的应用尺度.在会计实务中,合理利用“实质重于形式”原则,有利于会计信息的真实可靠,会计信息质量的增强.所以,会计人员应把握好其应用的尺度,认真严肃地对待,正确合理地应用,使实质重于形式原则的作用得到最大限度地发挥.

（三）进一步完善监管制度,建立会计信息检查制度.“实质重于形式”原则给了会计人员更大的自主空间,依靠会计人员的职业判断得到的会计信息会有很大的弹性,容易造成账务的混乱,甚至引发犯罪.因此,应努力加强监督,进一步完善监管制度,建立会计信息检查制度.对于该原则的应用,会计信息质量监管过程中应该在现有的会计信息质量的事后检查制度（如财政部、证监会、国家审计机关等政府监管部门的会计信息质量抽查制度）的基础上,增加事前控制、事中控制,并将三者相结合,例如磋商制度、请示制度.这样,会计信息质量得到提高,真实可靠地反映经济实质,减少风险.

(四)对会计人员的要求

1、增强会计人员的会计基础,提高会计人员的职业判断水平.会计人员要加强对会计核算新知识的学习,把握会计核算改革的新变化,不断提高自己的业务理论水平,努力加强综合知识的学习,在实际工作上中不断研究新情况、新问题,对会计业务进行恰当处理,客观、公允地揭示问题,以提高自己的职业判断能力.同时,要在纷繁复杂的形式、现象中,去伪存真,去粗取精地把握实质,不仅需要掌握和领会“实质重于形式”等原则精神,更重要的是经验的积累.作为会计人员除了掌握会计理论、会计基本知识和基本方法以外,更多地要熟悉所在单位、所在行业的生产经营流程、工艺、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况,了解国际上相应的新动态,努力提高自身的职业判断能力.

2、加强会计人员的职业道德规范建设.企业为追求利益最大化,会计处理必然偏向对其有利的一方,因此企业在实质重于形式原则的应用中,对于如何把握“实质”与“形式”的协调,存在着实质性障碍.在进行会计监管时,监管者不能完全期望“实质重于形式”能够在会计核算中得到不折不扣的贯彻实施,因为这是一个依赖于会计报告主体职业判断水平的会计原则,一个容易被滥用和误用的会计原则.会计人员作为会计实践活动的主体,有着较强的主观能动性,甚至在一定范围内可以左右会计处理.因此,确保会计人员有较好的职业道德是确保该原则适度应用的关键所在.会计人员必须以扎实的基础和对客观事实的判断,较强的职业意识,良好的职业意识为基础才能做出恰当的职业判断,才能力求公允,避免主观随意性.

总之,实质重于形式原则贯穿于会计核算的始终,该原则的应用不仅加速了我国会计核算原则与国际会计惯例趋同,提高了会计信息质量,而且赋予了会计人员更多的选择空间,对会计人员的素质提出了挑战.近年来,会计公信力降至低谷,会计信息严重失真,会计面临诚信危机,引起了社会各界的关注,迫切要求会计人员提高自身修养,提升专业判断能力,准确掌握和应用会计核算的一般原则,如实反映企业的财务状况、经营成果和流量,为决策者做出正确决策提供真实、完整、可靠的信息依据.

主要参考文献：

[1]杨晓红,王文哲,朱为绎.实质重于形式原则的应用分析.财会通讯,2009.1.

[2]陆建英.浅议实质重于形式在新准则中的应用.科技信息,2010.2.

[3]刘瑞芬.浅谈会计人员工作中的困境与改善.会计之友,2010.2.