本站原创作者简介：席英（1980-）,女,羌族,四川北川人,中汇会计师事务所有限公司成都分所,助理经理,主要从事审计工作.
摘 要：服务企业对成本的核算往往不够重视,通常的做法是把所有的支出全部列作费用,投入与产出之间无法配比,会计核算对公司经营管理无法提供有效支持.以某农村土地确权颁证提供测绘及数据处理的公司为例进行分析并提出成本核算相应的对策.
关 键 词 ：服务；项目成本；管理
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：16723198（2014）03014702
1.问题的提出
服务是指为交易活动提供咨询、评估、经纪等行为的总称.服务公司是指介于生产经营者和消费者之间,依法取得资格专门从事为生产经营者和消费者提供服务的盈利性组织.由于服务涵盖面广,为便于研究,本文的服务公司主要是指从事会计、评估类以管理咨询类业务的企业.例如：会计师事务所、律师事务所、咨询公司、测绘公司等.这类企业其服务过程就是生产过程,向委托人提供的产品不是实物也不是某项成果,而是服务本身.
服务企业在成本核算时通常的做法是把所有的支出全部列作费用,而对于单个项目多数企业没有进行核算,或者有核算也没有进行深入分析,更不要说为后续项目管理提供借鉴.其次,通行的做法下投入与产出之间无法配比,会计核算对公司经营管理无法提供有效支持,在公司需要进行考核考评时,需要花费大量的人力物力进行额外统计.服务行业竞争激烈,成本管理已成为企业竞争的核心因素之一.最后,高质量的成本信息是企业进行成本管理的基础,准确及时的成本信息对于企业管理至关重要.因此,噬需对成本的核算方法进行改变.
2.项目的特点
中级服务企业项目的特点主要有以下几点：
第一,项目具有单件性的特点.项目公司的各个产品——项目过程或项目结果（项目报告、证明等文书）都是不一样的,即使是同一项目的延续,如会计审计中的年报审计,虽然企业各年的业务均会有延续性,但每年的经营业务、投融资业务根据各年的市场环境不同,决策者皆会作出不同的决策,最终的经营结果也是不一样的,审计业务执行过程中确定的审计重点、风险点均不一样.
第二,项目进展工作耗用量是不可预测的.由于每个项目在启动之前,对项目的所有情况（包括已发生的情况如会计审计业务和项目执行过程中将会发生的情况,如律师的诉讼案子）均不会完全了解,且在与客户洽商业务承接时,客户会对项目的状况作基本的说明,但项目未知的情况,客户只能定性的说明项目困难与否,不能准确地作出定量陈述.
第三,项目工作具有不可逆性.项目一旦完成,即无法重新实施；即使由于各种原因重新实施了,对项目实施公司和相关人员也会产生重大负面影响.所以,项目执行中的每一道程序都必须有严格的审查审验.如以农村土地确权颁证提供测绘及数据处理为主业的大地公司,在进行内业数据处理前,就必须对外业测绘工作取得的数据进行审查,最好还应取得农村土地实际持有人的确认.
3.项目公司成本核算
企业要发展,一味地扩大生产规模、实行降价政策是盲从的,不理智的!经济学家亨利·西斯克指出“如果计划从来不需要修改!而且是在一个全能的领导人的指导下!由一个完全均衡的组织完美无缺地来执行的!那就没有控制的必要了”.保证生产过程在合理、合法和有效的轨道上进行,施行项目成本控制,发现和推广节约生产消耗的先进经验,需要项目组全体人员的共同努力.
3.1 项目成本控制核算现状
服务公司生产成本、制造费用与期间费用的界限非常模糊.公司实际控制人,特别是中小型和刚起步的项目公司,对会计核算不够重视,为了节省会计核算等管理费用,多聘请财务机构、会计进行账务处理,以应付税务等政府部门的检查为主.当公司经营管理需要相关数据时,再增设统计岗位对所涉资料重新梳理.表象上看似为公司节约了资金,但实则浪费了聘请财务机构、会计的工薪支出.
3.2 项目成本控制核算实例
以大地公司为例,在经营初期阶段,公司管理层和实际控制人认为会计核算只是工商检查和税务报税所需,聘请银河会计机构记账.同时,大地公司为了少交纳税费,与机构达成一致：少记收入,并将公司股东及实际控制人日常生活发生的费用纳入公司会计核算体系.报表阅读者完全无法从会计账簿中了解公司历史经营业绩,会计核算也不能为公司管理、人事考核提供及时有用的数据.
在大地公司发展壮大后,公司管理层意识到会计核算的重要性,于2013年初聘请专业会计人士组建财务部门,对大地公司自成立以来的所有财务资料在公司实际控制人批准的情况下进行清理,做出会计调整.对前期账务的清理花费了大量的人力、物力.大地公司的财务核算终于能对公司经营管理起到一定的支持.
4.项目成本核算的改进策略
4.1 项目成本构成
项目成本管控的终极目标就是使企业收入增加、成本降低、服务质量保证,并带来持续收入.服务公司项目成本主要由人工成本、税金、场地租金、资产折旧、材料消耗、管理费用及其它成本等构成.项目成本分为可控成本和不可控成本.而税金、场地租金、资产折旧属不可控成本,不属于企业控制范畴.
成本核算应遵循重要性原则,重点是可变成本.即优先查找和控制占成本比重较大的成本项目.一般,80%的成本费用由20%的成本项目构成.公司发生的和控制的最大成本为人力成本,主要为项目工作人员的工薪支出,但把项目成本简单地等同于工薪成本,对项目发生的其他支出不加控制是不科学（全面）的.如项目在承接阶段,均会发生公关费用、项目承接人差旅支出等,这些费用其实占据的比例也很大.如果控制不力,则可能使项目成本大大增加,销售人员也可能发生贪污等渎职行为.材料消耗、管理费用在项目成本中所占比重较小,但对这类费用的节约,在企业管理中可以起到聚沙成塔的作用. 4.2 项目成本改进策略
4.2.1 项目成本管控与成本核算有机结合
项目管控应当有据可依,项目成本预算即是项目成本管控的最好依据.项目预算应是一个范围,而不是一个具体的数字金额.项目预算可以按照费用发生时的实际情况在事先制订的浮动比例内修正,据此作为实际执行的标准.
项目成本归集的过程,即为项目成本核算资料不断收集的过程,在成本归集中,对各项成本的控制,就是成本管控.大地公司在项目成本核算时,会经历两个阶段.首先将各个项目发生的成本按照会计核算原则进行归集,然后在项目达到收入确认点时确认收入并将原记录的项目成本按照既定原则（合理的、系统的、一贯的原则）结转为当期主营业务成本,实现配比.成本归集与成本管控实际是一脉相承的,大地公司在项目成本结转为主营业务成本时,主要依赖了项目成本预算.可见,项目成本预算在成本核算中的重要作用.
大地公司项目人员占用和项目费用报销均需经过以下的审批流程：
图1 审批流程项目成本的初步控制形成项目报表,根据管理人员的需要,项目报表为毛利报表或者利润报表,各级审批人员依据项目报表的实际情况进行分析,形成下一步的项目预算,并对未完工部份及项目新发生成本进一步管控.
项目公司成本核算,不能脱离公司的实际情况,应遵循成本效益原则,对生产部门副总经理之类的共同成本中心,可以视作制造费用,先统一归集在一起,并于每期间（根据管理需要,每月末、季末、半年末或年末）根据生产副总所辖项目发生的成本费用或工作时间合理系统地分配至具体项目.如果公司对生产副总没有任何考核要求,也可以将为其发生的工薪支出全部在当期费用化.
对类似于将生产副总工薪分配到具体项目,也即将与项目有关的支出全部归集到核算项目的方法,即为作业成本法.项目公司的成本核算,以作业成本法核算,辅以实现以项目利润为考核点的人事管理制度更优于传统成本法核算.
现代项目公司对生产部门员工考核一般以收入、利润或项目工作时间为基准,项目成本的核算方法也不一样.以收入为考核基准,在进行项目辅助核算时,具体项目下的核算项需要增加生产部门员工姓名；以项目工作时间为考核基准,项目工作时间则要作为生产部门员工姓名的下级核算项目进行计算；以利润为考核基准,基本在会计系统中无法实现,项目管理中更多以项目毛利润作为考核指标,在以收入为考核基准的核算基础上,需要对项目成本也以同样的方式进行设置,生成以人员为基准的项目利润报表.当然,在不需要为考核的目的服务时,报表生成不选择至末级科目就形成了公司的财务报表.
4.2.2 成本核算需要公司全员努力
项目公司领导的重视是项目成功的关键,也是项目成本核算的关键.项目公司应按统一领导、分级管理的原则,在公司内部以项目为单位,明确各项目单位应承担的经济责任、应有的权利和利益,以便实行有效的内部协调与控制,从上至下对每个环节、每个项目团队都制定成本控制责任制度,按责任完成情况进行考核、给予奖惩,以便监控每个环节的成本发生情况,按照项目管理要求,分阶段核算出项目利润,达到全程监控的效果.
项目公司在会计核算中,可以借鉴工业公司的会计核算方法,分清服务提供部门在实际工作中,具体哪些人,哪些工作时间在为哪一个项目提供服务,所提供的服务具体到项目的哪个阶段.当然,这些数据仅凭财务会计部门的核算是编不出来的,只有服务提供部门,即生产口人员利用现代项目管理工具,把自己每个项目所花费的时间认真录入才有核算的基础.人力部门根据每个人的工薪水平及项目工作时间计算工作人员各项目所耗人力成本,递交财务部门,据此核算各项目实际所耗人力成本.在公司内,人力部、财务部和生产部门统一的工作目标即为支持项目服务工作.
4.2.3 项目成本核算要有精准的工作计划
成本归集后首先放入成本中心,并按照项目工作进度,
结转入存货,当取得接受服务单位的项目确认书后,依据收入确认原则：（1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；（2）与交易相关的经济利润能够流入公司；（3）劳务的完成程度能够可靠地确定.同时,在确认营业收入时应将存货结转至营业成本,收入成本实现配比.
依据劳务的完成程度确认收入成本即按完工百分比法确认收入成本.完工百分比法有三种方式：（1）已完工作的测量；（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；（3）已经发生的成本占估计总成本的比例.按完工百分比法确认收入成本在技术上暗合了项目管理和控制的准则——赢得值原理.它要求每个月求得已完成工作的预算值,计划工作的预算值和已完成工作的实耗费用.根据这三个基本参数的比较,对各层次的进度和资源使用情况做出科学的分析,对项目费用、进度进行综合评估,及时发现问题.它可以直接判断、检测当月进度是提前还是拖后,费用是节省还是超支,以便立即采取相应的措施,避免造成重大损失.完工百分比法核算劳务工作完成程度,为赢得值原理工程管理提供管理基础——数据资料.
由于完工百分比法第三种方式在项目阶段性实际发生成本与预估成本有差异的情况下需要修改成本的预估数,对前期已确认的收入来说,完全不准确,具有较大的可操作性,在财务审计时难以认可,成本预估数的调整也需要公司的项目服务成本预算组重新确认并经过各个层级的审批,增加公司成本预估的繁琐度.第一种方式对已完工作进行测量,专业性较高,主要适用于大型应用软件开发劳务的完成进度确定.对普通项目制劳务服务提供工作,笔者更推荐第二种方式确认完工进度.对于大地公司这样的项目制劳务服务公司,各阶段的工作量占服务总工作量的比例一般可以准确预测,每一阶段的工作量又可以继续细分下去.比如大地公司在为客户提供农村土地确权颁证提供测绘及数据处理工作时,项目预算完全可以按项目立项、入户调查、外业测量、数据整理几个阶段划分.入户调查阶段,能够统计到每一天完成了多少户的调查工作,再根据已完成调查户数除以总户数之商确认阶段性完工进度.
公司计划部门必须在签订业务约定书时就按工作阶段对收入进行划分,分配每一个阶段应确认的收入金额,预估每一阶段的工作量占总工作量的数量比例,并按一定权重计算其金额比例,这就要求生产计划部门对业务相当熟悉.