本站原创【摘 要】会计准则的制定被视为各方利益达到均衡状态的博弈过程,各方参与准则制定过程中的目的是使自己利益最大化.本文基于一种最普遍的情况分析了在准则制定过程中涉及的利益相关者之间的博弈,并拿我国07年开始实施的最新企业会计准则前后主要利益相关者境况的变化分析了一下博弈的结果.由于我国经济环境的个性和特殊性,因此所牵涉到的利益相关者的博弈能力大小不一,这也导致了我国会计准则制定的特殊性.
【关 键 词 】博弈；会计准则；利益相关者
一、会计准则的产生是博弈的结果
基于企业的契约理论,企业的本质是利益相关者的一组合约.利益相关者,以及作为投入企业的各产权主体,地位是平等的,有权参与企业利益的分配.但是由于信息不对称和两权分离的存在,使得委托人采取各种措施降低成本,首要措施就是采取会计报告和对报告信息的监管.会计准则作为会计信息生产与提供的规范,本身应是利益相关者博弈的结果,是利益相关方共有信息的自觉维护系统,由于有了共有信念,参与人在博弈中才能达到稳定均衡状态,理论界称这种均衡为纳什均衡.如果有利益相关者在一定时刻认为自己的利益受到了侵占或不公平对待,他就会要求改变原有的准则,寻求新的平衡.纵观全球历次会计准则的变更很多就是由于准则的不完善导致企业利用准则上的漏洞进行盈余管理继而引发一系列的后果,投资者、政府和政策制定者对这种状态的不满就要寻求打破平衡.另外,如果我们要保证会计准则的科学、公正、权威和有效率,就必须保证各个利益相关者的充分参与及制定机构的独立性.
二、准则制定过程中的利益相关者
会计准则作为一种公共物品,它是各利益相关者在制定过程中游说的产物,如果不能充分考虑到利益相关者的参与,准则就很难被接受.准则制定过程中的利益相关者主要包括：企业、政府、投资者、债权人、会计职业团体等.下面我们就来逐一分析这些利益相关者在准则制定过程中的博弈心理和可能引发的博弈行动.
企业是准则的直接面向对象,准则为企业规定了会计记帐和报表编制及披露的规范,限制了企业的一些行为,使企业能充分反映自身的实际经营能力.但是企业为了在行业竞争中取得优势却不希望将自身所有信息公之于众,同时为了保护大股东的权益,企业会刻意对报表进行修饰,因此企业在准则制定时肯定要为自己如何能够更方便地编制报表进行博弈.一般地,特别是中国,企业在准则制定过程中所要花费的博弈成本会很大,大部分公司没有能力加入到准则制定的博弈之中,因此小公司会选择理性地等待和观望,而大公司因为牵涉到的利益更多,他们会考虑是否要花这个成本,这就形成了准则制定博弈中的“智猪博弈”,小公司更容易从自身的“搭便车”的行为中获益.
政府在准则制定过程中扮演着重要的角色,它是准则制定的监督人同时又是准则制定后的利益相关人.在中国,它还扮演了准则制定者.因此,在准则制定过程中,政府很可能为了自身利益的最大化而制定出对企业尤其是民营企业不利的准则,如何保持政府在准则制定过程中的独立性,充分发挥其监督职能作用,是我国在准则制定领域面临的一大课题.一些西方国家选择民间组织和半组织进行准则的制定,就是因为这样能够使利益各方花费较少的成本进行博弈,制定出来的准则是利益相关者博弈后平衡的结果,能够使用较长的时间,而我国准则则是在比较频繁的修改中逐渐走向成熟的.
投资者和债权人是报表信息的使用者,财务报表的质量直接会影响投资者的投资决策和债权人的借贷决策.由于会计准则规定了企业如何编制报表,也就决定了财务报表的质量.因此,投资者希望报表尽可能多的提供有助于他们投资决策的信息,例如管理人员的努力程度、企业未来的发展盈利情况,而债务人希望能够通过报表获得企业真实的偿债能力,例如借款使用状况、短期和长期的偿债能力等.但是,投资者和债权人双方对于会计准则的制定期望相比较于企业自身来说是矛盾的,上文中已经提到企业希望披露更少的信息给外界来获得竞争优势,因此企业和投资者及债权人之间会形成一种博弈.在我国,一种流于形式的博弈被政府直接操纵,对于企业来说他们宁愿退出这个博弈机制,更不用说准则的间接利益相关者（投资者和债权人）了.
会计职业团体主要是指审计人员.在美国,民间审计人员不仅对能够解决投资者对会计信息可靠性的要求,同时对准则的制定有着至关重要的游说作用,因此会计执业团体能够在准则制定的博弈过程中获得最大的“租”.而在我国,会计职业团体主要扮演了前一种角色,一般他们独立于准则制定者,只能被动接受准则,因此在中国他们可以排除在准则制定这个过程的利益相关者之外.
在多方博弈的过程中,最容易出现的是合谋,这时合谋的双方或多方就可能通过信息的交换和互相串通侵占其他方的利益.在会计准则制定过程中存在许多合谋的方式,例如企业和准则制定者的合谋；会计职业团体和准则制定者的合谋；投资者和会计职业团体的合谋等等.合谋方会在博弈过程后获得更大的“租”,其他方则可能会有较大损失.在我国这个特殊的环境下,最容易合谋的利益相关者是政府为主体的准则制定者和有政府背景的国有企业,政府主宰着整个博弈,掌控着整个游戏,同时它也能够获得最大的“租”.
三、新会计准则实施的经济后果表现
下面我们将通过我国2007年新会计企业准则实施前后的相关数据进行比较,来验证我国会计准则的制定是否是多方利益相关者博弈的结果,还是只是政府实现自身目的的手段.
从新旧会计准则前后两年1570家上市公司会计利润的角度比较来看.实施新会计准则后,企业净利润从原先的6,765亿提高到了10,117亿,同比上升将近50%.利润组成部分中,投资收益和营业外收支净额有了显著提高.投资收益的提高是由于2007年我国股市遇到大牛市导致；而对营业外收支有影响的业务主要包括固定资产、无形资产的盘盈盘亏,债务重组利得等,新会计准则正是对资产减值准备和债务重组有了改动,这可能是导致其显著提高的原因.据统计,2006年全国500余家民营上市公司净利润为132亿,2007年为564亿,同比增长328%,可见新会计准则并没有打压民营上市公司的发展势头,反而有可能通过准则的修订逐渐修复民营企业和国有企业之间的不平衡,让更多的有潜力的民营企业得到发展. 从合并资产负债表的角度来看.2007年12月31日,1570家上市公司净资产为68,389.71亿元,2006年12月31日的净资产为52,221.07亿元,同比增加了16,168.64亿元,增幅为30.96%.净资产收益率也高于同期的12.95%,达到了14.79.
由于新会计准则取消了资产减值的转回,所以我们看到,2007年固定资产的增幅显著小于资产的总增长.此外,新准则没有将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异,而是引入了暂时性差异的概念,据此计算递延所得税资产和递延所得税负债,所以我们看到新会计准则实施后的递延所得税负债也显著提高了.与旧的会计准则相比,新准则压缩了会计估计和会计政策的选择,限定了公司管理层进行盈余管理的空间,提高了会计信息的质量,减少了投资者的投资风险,有利于投资者更好地进行投资判断.
四、总结
从我们搜集到的数据来看,我国政府在准则制定上并没有和国有企业进行合谋而做出更有利于国有企业的决策,更多的是站在投资者希望的公司会计信息的透明度和可靠性上.此外,近些年政府推崇的鼓励中小企业、民营企业的发展、研发,国有企业资产更好的得到优化和有效利用也在新准则实施后的财报上有所体现.因此,政府更多地是遵循国家宏观经济政策来调整会计准则,推动我国会计行业的稳步发展并逐渐向国际会计准则趋同.
本文的缺陷主要是未考虑到影响上市公司主要财务指标的其他变量,单单从准则改变的角度来说明问题略显单薄,如果能够找出其他影响因素并加以控制,这样得到的财务指标上的变动才是真正由会计准则带来的.因此,我们暂时还不能肯定我国的会计准则制定过程是否合理,毕竟缺乏博弈的准则和制度在理论上是无法达到一种好的平衡的.