本站原创摘 要:会计政策选择的行为约束包括:内部控制约束、公司治理约束、信誉约束、会计准则体系约束、政府监管约束和审计监督约束等.文章采用规范研究的方法,重点论述了会计政策选择行为约束问题,并简要分析了这些行为约束对会计政策选择的约束力.
关 键 词 :会计政策选择 客观必然性 行为约束
中图分类号:F230 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)10-138-02
一、会计政策选择的涵义
会计政策是指会计政策主体为指导会计运行,实现会计目标,就会计确认、计量、记录、报告而作出的制度安排.会计政策分为宏观会计政策和微观会计政策两个层次.宏观会计政策是国家为规范会计运行,对其运行的原则、程序和方法所作出的制度安排.微观会计政策,是在宏观会计政策的指导和约束下,依据微观会计主体的实际,采用宏观会计政策所规定的原则与方法,对微观主体的经济事项进行确认、计量、记录、计算,真实充分地报告微观主体的财务状况的原则与方法.
会计政策有宏观与微观之分,故会计政策选择也有宏观与微观之别.狭义的会计政策选择是在现有的宏观会计政策法规赋予的空间中所作的选择,而广义的会计政策选择则包括对会计理论和会计方法的选择.
本文论述的是微观意义上的会计政策选择问题.
二、会计政策选择的客观必然性
(一)公司治理结构是产生会计政策选择的内在原因
公司治理是指通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系,以保证公司决策的科学性,从而最终维护公司各方面的利益(李维安,2001).会计系统是在一定的治理结构下运行的,必然要受到所在公司治理结构的影响,也就是说,财务会计与公司治理结构之间是系统与环境的关系,公司治理结构这一制度在很大程度上会影响公司会计政策的选择.这是因为公司财务会计应向各利益相关者,包括现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客等披露信息,而这些利益相关方与公司管理当局各有独立的利益,且他们的利益往往不完全一致,于是公司管理当局为了平衡各方利益并从中获取自己的利益,就有进行会计政策选择的动机.而现代公司中,管理当局取得了事实上的控制权,他们完全控制了公司的会计信息系统,这为其进行会计政策选择提供了可乘之机.可见,公司治理结构是产生会计政策选择的内在原因.
(二)会计准则的不完全性提供了会计政策选择的空间
会计准则的制定是各利益相关方相互间多次博弈的结果.在会计准则制定过程中,各利益相关方为了获取自己的利益,都想使准则对自己更为有利,各利益相关方都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发,提出各自的要求――每个人都想准则对自己更有利.
由于各企业的具体情形不一,千变万化,准则不可能事无巨细制定得很完备,势必留有一定的余地,即在统一性的同时还需要有一定的灵活性,如对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法,而这些并存的会计处理方法就是会计政策选择的对象.
此外,会计准则与会计实践之间存在着一定的时滞,即会计准则的规定常落后于会计实践的发展和经济行为的创新,因而在实践中常会出现企业的会计处理“无法可依”的现象,这也为会计政策选择提供了空间.
(三)会计信息市场的不完全竞争使会计政策选择成为可能
在会计信息市场中,交易对象是会计信息.会计信息的需求方是会计信息的使用者(现有股东、潜在股东、债权人、政府及一些机构等),在不完全竞争市场中会计信息的供给方是企业管理当局.
从会计信息的供给方来说,在现代企业制度下,所有权和经营权分离,所有者权利不断弱化,经营者(主要指高级经理人员)地位不断上升.管理当局成为企业事实上的控制者,他们控制了企业的一切经营活动,包括会计政策选择.
从会计信息的需求方来说,在我国,由于上市公司存在“一股独大”和“内部人控制”,根本就没有会计信息需求的内在动力或者说这种动力很小.就一些个人和机构投资者来说,其数量有限,职业水平不高,许多投资者对会计信息没有较深的理解,甚至根本看不懂会计报表.由于会计信息使用者的不成熟和对会计信息需求的内在动力较小等原因,他们对会计信息的供给影响极小.
从会计信息供需双方的联系来看,我国资本市场发展起步较晚,还不完善.相对于投资者手中的货币而言,资本需求者数量还很少,二者之间矛盾还十分激烈,竞争受到很大的限制,会计信息的需求方因盲目追求投资机会而对会计信息的需求严重不足.这一切都为企业进行会计政策选择留下了空间和可能.
三、会计政策选择行为约束
(一)会计政策选择内部约束
1.内部控制约束.内部控制是生成会计信息的基础.建立建全内部控制制度是企业管理当局的会计责任.内部控制能否对会计政策选择起到约束作用关键要看企业管理当局是否重视,一方面要建立完善的内部控制制度,并得到有效实施,另一方面也要充分认识到内部控制固有的局限性.
鉴于会计政策选择也是管理当局作出的,笔者认为,内部控制对会计政策选择行为的约束作用是非常有限的.黄文锋(2004)认为经过内控生成的会计信息,如果满足管理当局的效用,则不会有什么变动,否则,作为逐利“经济人”的管理当局就会对这些信息进行再加工,在一定程度上削弱了内部控制对会计政策选择的约束作用.
2.公司治理约束.公司治理结构是规范管理当局选择行为的关键力量.公司治理结构是制衡参与各方权利的一种制度安排.狭义地讲,公司治理结构是指公司董事会的功能、结构、股东权利等方面的制度安排,广义地讲,是指有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排,这些安排决定公司的目标,谁在什么状态下实施控制,如何控制,风险和收益如何在不同企业成员间分配等问题(Blair,1995).
管理当局对会计政策的选择行为主要是通过对重大判断的运用和重要会计原则的取舍来进行的.在确立了审计委员会对整个审计的指导地位后,管理当局的一系列行为,不仅要经过外部审计这一关,而且还要经过审计委员会这一关.管理当局必须就这些重要方面与审计委员会进行独立的交流和讨论,并且把讨论情况在报告中进行反映.这一过程有效地制约了管理当局的选择行为,使其符合公认会计原则的要求.
正如前面论述的,会计信息经内部控制生成以后,会经过管理当局的“过滤”和加工,而公司治理结构是在对管理当局“过滤”行为的“再过滤”,即当存在健全的公司治理结构时,也就是说董事会里审计委员会能够对整个审计过程发挥独立的指导作用,就可以对管理当局的选择行为进行有效的制约.所以公司治理结构是规范和制约管理当局选择行为的决定力量.
3.信誉约束.保证管理当局不偏不倚地选择符合客观情况的会计政策,最有效最基本的措施,是对会计政策握有选择大权的管理当局的诚信(黄文锋,2004).道德的力量是无穷的,在中国几千年的以儒教为核心的传统文化中,讲究自身的道德自律.“饿死事小,失节事大”,“君子喻于义,小人喻于利”,舍生而取义也”等等.由于这种独特文化所倡导的道德力量,我们传统的道德形成机制,对今天的市场经济无不产生一定的影响.
然而,随着市场经济的发展,随着人们的扩张,传统的信誉约束机制并没有产生作用,相反,一些地方管理部门操纵、包装、、欺诈等等会计行为泛滥成灾.权大于法、腐败、、人情交易等现象频繁出现,使得作为市场经济运行的基本保证的信誉机制严重缺失.
(二)会计政策选择外部约束
1.会计准则体系约束.会计准则体系对会计政策选择的约束是决定会计政策的可选择域.从会计准则体系来看,会计政策选择是规范与自由之间辩证统一的产物,任何一国的会计行为都要纳入一定的会计准则体系,然而动态的经济环境及人的行为的主观能动性使得会计准则永远不可能把经济活动的方方面面都规定死,通常各国制定会计准则时,都会给会计主体在会计政策选择上留有一定的空间,所以说会计准则直接规定了会计政策的选择空间.
会计准则体系对会计政策选择的约束作用在于制定高质量的会计准则.高质量的会计准则就其从制定、执行和监管的全过程来说,不可能在制定环节解决所有问题,更重要的是对准则执行的过程和后果依靠准则制定机构以外的力量尤其是社会力量,对执行准则过程中的操纵行为进行跟踪和揭露,这对发挥准则对会计政策选择的约束作用是非常重要的.所以,准则不仅制定过程是社会性的,而且它的执行也是社会性的.
2.政府监管约束.根据经济学的市场失灵理论,会计市场如同其他产品劳务市场一样,也存在失灵现象.会计市场失灵是指会计市场生产的产品在数量上和质量上不同于社会需求的最佳量.会计报告的供给是由股东、债权人、政府、潜在投资者及公司管理当局的决策需求决定的,但它作为会计市场中的产品具有公共产品的属性,会计报告具有非排他性,非竞争性.即任何人都可以使用公司的会计报告而不用支付任何费用.由于会计报告具有公共产品的特性,因此,在生产会计报告时,公司会计报告的生产者往往就不考虑对非购买者的需求,这样势必会导致会计报告的“生产不足”――市场失灵.会计报告的“生产不足”通常以会计信息失真的形式出现,而会计信息的失真又表现为会计政策的操纵.
根据市场与政府关系的理论,政府监管是修补会计市场失灵必不可少的要素,适当的政府监管有助于改善会计市场,进而可以消除或减轻市场失灵.政府监管约束机制表现为制定各种法律、法规和各项规章制度,表现为税收、收费管制,表现为对违犯法律法规行为进行惩罚和制裁.政府监管会计市场也要注意适可而止,因为不适当的政府监管不仅无助于对会计市场的改善,而且,还可能加剧市场失灵,甚至导致整个会计市场的失败.
3.审计监督约束.根据《股票发行与交易管理暂行条例》及其《实施细则》以及中国证监会计关于公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号――《年度报告的内容与格式》的有关规定,上市公司在年报中披露的财务报告必须经过具有证券从业资格的注册会计师审计并出具审计意见.
审计作为会计系统内外部一种主要的监督手段,是对会计主体行为的有力约束机制,是会计信息质量最直接和最有效的保障.我们可以假设,如果上市公司的年度报告不需要经过注册会计师的审计,公司管理当局进行会计政策选择就会具有随意性.正因为公司管理当局考虑到需要经过审计这一关,会计政策选择行为就一定会有所收敛.王跃堂(2000)通过实证研究得出结论:审计意见对上市公司会计政策的选择有显著影响,并且其系数的符号为正号,这说明自愿执行三大减值政策的公司被注册会计师出具非标准无保留意见的可能性较大.这一结论给我们的启示是:注册会计师的审计监督是企业合理运用会计政策选择的外在保证,能否发挥审计监督在会计政策选择方面的约束作用,关键在于注册会计师是否敢于或有能力出具非标意见的审计报告.这就是通常所说的由审计独立性和技术性决定的审计质量问题.
注释:
财会通讯编辑部.会计政策选择漫谈[J].财会通迅,2006(2)
唐松华.企业会计政策选择的经济学分析――必然性影响因素立场[J].会计研究,2000(3)
宁向东.公司治理理论[M],中国发展出版社,2005(1)
2004年度报告中,共有55家会计师事务所出具了144份非标意见审计报告,占参与年度过72家会计师事务所的76.39%.比较历史数据可以发现,自1997年第1份否定意见审计报告和第1份无法表示意见审计报告以来,出具非标意见的事务年比例大体呈逐年上升趋势,直至2002年达到高峰,87.32%的会计师事务所都出具过非标意见的审计报告.到2003年,这一比例有所下降,但至2004年,此比例又出现回调.这一证据也证明了我国审计监督对上市公司约束的作用.(资料来源:《2004年证券期货相关审计市场分析》,安徽华普会计师事务所网站省略/)