本站原创[摘 要 ]12010年11月1日,财政部会计司公布了《小企业会计准则(征求意见稿)》.该征求意见稿是在我国企业会计准则与国际财务报告准则全面趋同的背景下形成的.本文针对征求意见稿在小企业界定及财务报表体系方面的规定进行了分析思考,并提出了一些改进建议.
[关 键 词 ]《小企业会计准则(征求意见稿)》小企业界定保障运行
一、《小企业会计准则(征求意见稿)》制定的背景及基本思路
(一) 背景
2010年11月1日,财政部会计司公布了《小企业会计准则(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)和《<小企业会计准则(征求意见稿)>起草说明》(以下简称《起草说明》)两份文件,向社会公众广泛征求意见.这是完善我国企业会计准则体系、实现会计准则体系国际趋同的重要举措.
我国现行的企业会计准则体系是财政部2006年颁布,于2007年1月1日起在我国上市公司和非上市大中型企业中实施的《企业会计准则》,这套准则体系的实施范围不包括小企业.现行小企业会计规范是2004年4月27日颁布,于2005年1月1日起实施的《小企业会计制度》,它是在《企业会计制度》的基础上制定的,而目前《企业会计制度》将逐步被《企业会计准则》取代,同时,国际会计准则理事会于2009年7月9日正式发布了《中小主体国际财务报告准则》.在这样的背景下,为了完善企业会计准则体系及实现我国会计准则体系的国际趋同,就重新制定了我国的《小企业会计准则》.
(二) 制定小企业会计准则的基本思路
1.确定我国小企业会计准则的模式
目前国际上制定小企业会计准则的模式可以概括为两种：一体法和分立法.一体法是指在统一会计准则体系中设定针对于小企业的特殊条款,即没有针对小企业另设一套会计准则体系,而是所有企业都在同一个会计准则框架下进行规范.分立法是指针对小企业单独制定一套准则进行规范,它又可以分为两种模式：第一是小企业会计准则中有自己独立的财务会计概念框架,在此模式下形成了两套独立的会计准则体系：适用于小企业的会计准则体系和适用于非小企业的会计准则体系.第二是没有建立单独的财务会计概念框架,直接与非小企业会计准则遵循同一个财务会计概念框架,将小企业会计准则作为一个具体会计准则.
我国制定小企业会计准则采用的是哪一种模式,在《起草说明》中做了清晰的说明,“按照我国企业会计改革的总体框架,基本准则是纲,适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业；企业会计准则和小企业会计准则是基本准则框架下的两个子系统,分别适用于大中型企业和小企业.”可见,《小企业会计准则》是作为一个具体会计准则而被推出的,在基本准则的总要求下规范小企业会计确认、计量和报告,属于分立法中的第2种模式.
2.确定与现行会计准则的关系
《小企业会计准则》与《企业会计准则》的关系,《起草说明》中作了明确的说明：“小企业会计准则和企业会计准则虽适用范围不同,但适应小企业发展壮大的需要,又要相互衔接,从而发挥会计准则在企业发展中的政策效应.”“对于小企业非经常性发生的、甚至基本不可能发生的交易或事项,一旦发生,可以参照企业会计准则的规定执行；对于小企业今后公开发行股票或债券的或者因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的,应当转为执行企业会计准则；小企业转为执行企业会计准则时,应当按照《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理.”
二、对《征求意见稿》的几点思考
(一) 对小企业界定的思考
《征求意见稿》从定性和定量两个方面来界定小企业,其第2条指出本准则适用于在中华人民共和国境内设立的、同时满足下列3个条件的企业(即小企业)：一是不承担社会公众责任；二是经营规模较小(指符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准)；三是既不是企业集团内的母公司也不是子公司.
对于小企业认定原则中的第1条,不承担社会公众责任,《征求意见稿》进一步又作了如下解释：本准则所称承担社会公众责任,主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易,如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业,如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业(或主体).这是从定性的角度对小企业的界定.
认定小企业的第2条经营规模较小,是按照我国2011年6月8日出台的《中小企业划型标准规定》(以下简称《标准规定》)的标准.《标准规定》是根据企业职工人数、销售额、资产总额等指标,结合行业特点制定的.具体规定了工业、建筑业、批零企业、交通运输和邮政业、住宿和餐饮业等不同行业在上述指标上的区分.用某一具体值作为界定标准,具体值以上(包含特定值)为大中型企业,以下则为小企业.这是从定量的角度对小企业的界定.
对于上述第1条、第2条的认定,笔者认为有以下问题需要思考：
1.定量标准的相对性
定量标准具有地域和时间上的相对性.因此,同一企业在不同的区域范围内的衡量指标是否具有等同性(例如,某企业在市里可能被划分为大企业,在省里可能被划分为小企业)；10年前和10年后的衡量指标是否具有等同性.
2.定量标准的不均衡性
上述定量指标中有些指标数值比较小,而有些指标数值又比较大的企业该如何界定其企业性质.例如职工人数比较少符合小企业的规定,而销售额、资产总额比较大符合大企业的规定的这类企业,如何界定.
3.分行业设置标准的模糊性
随着现代企业多元化发展,企业归属于哪个行业有时很难准确划分.所以分行业设置标准会导致有些企业无所适从或者人为操纵.
4.临界点标准的不合理性
采用标准值以下的为小企业,以上的为大中型企业的方式,可能会出现临近于标准值上下的企业会被归属于不同性质的企业.例如,以零售业为例,按照《标准规定》职工人数小于50人的为小企业,大于50人的为大中型企业,那么企业职工人数分别为51人和49人的企业分别被划分为大企业和小企业是否合理,同时是否也会存在企业进行操纵的可能.
5.符合上述定性标准和定量标准的两权分离的有限责任公司是否都应该作为小企业来界定,是否会存在被某些大中型企业进行操纵的可能,是否需要再加入定性因素予以规范.
(二) 对财务报表相关规定的思考
《征求意见稿》第69条指出“财务报表是指对小企业财务状况、经营成果和流量的结构性表述.小企业的财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、附注.小企业也可以根据需要编制流量表”.此条款规定的意图是为了简化 小企业的会计核算,但是,“小企业也可以根据需要编制流量表”,使得流量表的编制成为可选项,这样是否妥当从规定中我们可以看出,小企业是否编制流量表要看是否有需要,而需要很显然是财务报表信息的外部使用者的需要.对小企业来说,报表信息的外部使用者主要是税务部门及银行等金融机构.作为税务部门它需要通过资产负债表和利润表来获得收缴税款的信息,同时还需要获得小企业有没有足够的能力缴税以及是否依法纳税的信息,而此信息需要小企业提供流量表才能获得；作为银行等信贷部门,它需要的是否提供信贷的是小企业当前及未来是否具有偿债能力和支付能力的信息来作出相关的信贷决策,而此信息只能由小企业提供的流量表才能获得.因此,要做到小企业提供给外部的信息使用者的信息有用,就需要提供流量表.
三、建议
(一) 改进小企业界定标准
虽然《征求意见稿》从定性和定量两个方面来界定小企业,但还是存在上述的一些问题.特别是我国为了促进小企业的发展,对小企业有相关的扶持政策,这种情况下,如果界定小企业的标准模糊,可以操控,那么政策的实际受益者就会是大多数的中型企业,而小企业在财税,信贷方面反而受益有限,导致小企业融资难、经营环境恶劣等问题进一步恶化.因此,改进《征求意见稿》对小企业的界定标准,对小企业生存与发展具有重大意义,为此,笔者认为应强化小企业定性标准,完善小企业定量标准来防止操控.强化定性标准可以加入以下条款：
1.企业所有者与经营者统一,即所有权与经营权合一,企业的所有者同时也是企业的经营者；
2.企业的资本由一人或几人提供.完善定量标准可以通过每两年根据实际情况调整和完善指标实现,包括调整产业的划分、指标等内容.
(二)完善财务报表体系
如上所述,小企业的会计信息使用者税务部门,特别是银行迫切需要小企业流动方面的财务信息,而小企业的日常经营业务、投资业务和筹资业务量比较少,并且《征求意见稿》对复杂业务都进行了简化处理,所以,小企业具备编制流量表的能力.因此,笔者认为小企业必须编制和披露流量表,将流量表纳入小企业报表体系.
(三) 保障小企业会计准则运行
《小企业会计准则》实施后关键是要保障其有效运行,笔者认为最有效的保障机制应该是这样的：税务部门和银行委托税务师事务所和会计师事务所定期对小企业执行《小企业会计准则》及提供的财务报表情况进行审查,若小企业连续3年通过审查,则税务部门在以后年度给予其更多的税收优惠,银行给予其更优惠的融资政策.而税务部门和银行则将收缴小企业3年的税收和3年的利息中按以后年度税收优惠和融资优惠标准支付给税务师事务所和会计师事务所作为报酬,例如：小企业3年共缴纳的税款和支付的利息合计15万元,若其3年连续通过审核,则从第4年起会给予税收优惠和贷款利率优惠,而支付给税务师事务所和会计师事务所的报酬是从15万元中支付,支付的比例为第4年的税率和利率相比前3年的优惠率.若小企业未通过审核,则提高税率和贷款利率作为惩罚,并且此两项罚款要大大高于前面的税收优惠和利率优惠,同样将罚款作为报酬支付给税务师事务所和会计师事务所.笔者认为应将这种监督机制在准则中予以明确.
实习编辑：赵育萱