环境成本界定综述

国外关于环境成本的研究始于20世纪70年代,以1971年比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》为代表.国内关于环境成本的研究起步于20世纪90年代初期,以葛家澎教授发表的《九十年代西方理论的一个新思潮―环境会计理论》为代表.通过比较分析可以看出,对环境成本的定义大体分为微观环境成本和宏观环境成本,从这两种角度进行的界定也有所不同(李明辉,2005).

一、微观环境成本

微观环境成本观念是站在企业的角度,借鉴经济学观点把环境成本定义成企业与环境相关的成本,是目前会计学界普遍采用的定义.具体来说,微观环境成本观念又包括两种:企业自身在环境方面耗费的微观财务成本或费用;企业活动导致的货币性及非货币性社会环境损耗的微观经济成本.

国外持此类角度的代表观点有:

荷兰国家统计局(CBS)从1979年开始就已对工业企业的环境成本开展了统计工作.在统计中,环境成本被定义为:企业为了防止对环境造成不利影响所采取行为的成本.按该定义,环境成本的范围比较窄,没有涉及劳动者的安全或其它安全因素带来净财务效益的环境活动以及以保护周围社区住宅安全为目的的行为都是排除在外的,只有当企业的环境管理仍处于被动的和遵守环境法规阶段时才适用.

加拿大特许会计师协会(CICA)于1993年对环境成本作了两大基本分类,即包括预防、去除和净化污染与资源保护的环境对策成本与包括受害赔偿金、罚金的环境损失成本(间濑美鹤子,1994).其在环境成本核算研究上最有影响的研究报告当属1997年发表的《环境角度的完全成本会计》,共涉及下述12个项目的内容:公害预防;环境保护的研究开发;在建工程的环保设施;环保型产品的生产;绿色采购及物流;节省能源;节约资源;废弃物处理;环保营销;环境管理;环境形象构建;环境保护启蒙运动.此观点具有下述两方面的特点:第一,不是一种完全成本概念,而是一种独立的“差额成本”概念,需要将生产成本与环境成本两种核算分开进行.第二,采用了会计学理论对成本的收益配比原理.

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)会议(1998)讨论并通过的《环境会计和报告的立场公告》认为: 环境成本是指本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本.这种成本可以纳入目前企业的会计系统并分配到产品成本中, 或作为期间费用抵减企业当期的利润.此观点在环境会计领域中比较权威,为大多数组织和学者所认同.

在国际上对环境成本的研究与应用,美国得力于其环境保护署(以下简称EPA)的有力推动而处于领先水平.美国环境管理委员会把环境成本界定为:在成本会计和资本预算中人们通常考虑有关使用原料、设施和物料的传统成本(Convent -ional cost);通常隐藏在制造费用中、不易为管理者所发现的潜在的可再分为前期、合法性、资源和后期的隐藏成本(Potentially hidden cost);某一成本在未来的某一时点可能发生,也可能不发生,与或有负债对应的或有成本(Contingent cost);将影响管理者、顾客、员工、社区和执法者的主观判断的形象与关系成本(Image and relationship cost),也称为无形成本.同时,还将一部分因环境符合造成对第三者或社会损失的社会成本也包括在内.其具有如下四个方面的基本特点:从投资决策的视角体现了内容的大容量、信息的决策有用性特点;对环境成本发生的时间顺序进行了分类;从或有环境负债的视角建立了未来支付的或有成本分类;要求企业披露 “形象关联成本”.但也有下述值得商榷之处:第一,将企业传统的成本纳入到环境成本核算范围,全部以环境保护为标准概括所有的成本费用,未必一定合适.第二,成本计量方面,有些内容存在一定的模糊性,甚至会发生计量困难.

日本环境省颁布的《环境会计系统应用的指导准则(2000年版)》中,将环境保全成本定义为:“环境保全成本是企业为环境保全而付出的投资和费用.其中,环境保全是指对企业造成的环境不利影响采取降低环境负荷的一种环境保护活动,其包括地球环境的保护、环境公害的预防、自然资源消耗的节约及回收再利用活动等.”

Jasch(2003)也认为环境成本是所有与环境损害和保护相关的成本,分为内部成本和外部成本,但他同时指出,环境管理会计中的环境成本不包括外部成本,而应包括:传统的废弃物和排放物处理成本,包括与之相关的人力、维护物料,以及保险和环境负债条款;预防和环境管理成本,包括人力成本、良好的外部家政服务、一体化技术中环境因素所占份额、经营型设备中环境因素所占成分;废弃物料的购买价值;非产品性产出的制造成本.

国内持此类角度的代表观点有:

黄种杰(1999)认为环境成本是指企业为防止其经营活动对自然环境造成不良影响而采取相应措施的成本以及为达到环境目标所付出的治理成本.根据这一观点,环境成本包括环境预防成本和环境治理成本.

李连华(2000)则从流动的角度来分析成本,认为成本是企业为了实现某种目标而发生的资产流出或价值牺牲,在国内外学者和组织研究的基础上提出了自己的观点,认为:成本是一个流出的概念,代表着某一主体为了实现某种目的或目标而发生的资产流出或价值牺牲.将这一含义移植到环境管理领域就可以界定出环境成本的内涵,即环境成本是指企业因环境污染而负担的损失和为了治理环境而发生的各种支出.

浙江省教育厅课题组(2001)经过研究认为,环境成本是指为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本,其主要包括四个部分:资源消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本和环境机会成本.

惠尚文(2003)认为环境成本是指企业在生产经营过程中对环境资源的使用、损耗、保护、恢复所支付的成本费用,其内容可归纳为耗减成本、损失成本、恢复成本、再生成本、保护成本、替代成本.

樊培银、李文倩(2004)认为环境成本是指企业经营活动中发生的所有与环境保护有关的成本支出,包括为了遵守国家有关环境保护的法律法规、各种环境标准而发生的成本支出,和企业为了赢取竞争优势而采取的环保措施的成本支出.

程隆云(2005)认为环境成本是企业在一定期间,为履行环境保护和环境治理责任,取得预期环境效果和环境收益的可用货币计量的各种经济利益的流出.

由于微观财务成本/费用符合会计上对成本及费用的定义,可以纳入目前的会计系统,并分配到产品中去或作为期间费用抵减企业当期的利润,因而是会计学者所普遍采纳的定义.事实上,目前多数环境成本的定义都是基于这一角度.但是与企业会计实践缺乏联系.

二、宏观环境成本

宏观环境成本观念则是从整个社会(包括区域、国家)的角度来定义环境成本.在该观念下,环境成本属于经济成本,是社会经济活动造成的整个社会经济资源的损失,包括自然资源的耗费、生态环境的恶化、人民健康和生活质量的降低、用于环境保护和治理而耗费的货币性与非货币性的人力、物力.尽管环境的恶化也可能对企业带来一定的危害,但宏观环境成本不能精确地归到某个企业的身上,即这里的核算主体是社会,而不是具体的微观组织.但是,宏观环境成本与微观环境成本密切相关,社会中各个组织的微观环境成本相结合构成了该社会的宏观环境成本.从数量上,宏观环境成本应当接近但不会等于该社会所有组织的微观环境成本的总和.

国外持此类角度的代表观点有:

联合国在“改进政府在推动环境管理会计中的作用”有关会议的报告文件《环境管理会计――政策与联系》中,将环境成本广义地定义为“与破坏环境和环境保护有关的全部成本,包括外部成本和内部成本”.

联合国统计署(UNSD)1993年发布了环境与经济综合核算体系,提出环境成本概念应分为两个层次:一是因为自然资源的数量减少和质量降低造成的自然资源价值的减少;二是环保方面的实际支出,即为了防止环境污染而发生的各种费用和为了改善环境、恢复自然资源数量或质量而发生的各种费用支出.此观点是站在社会角度定义环境成本,重点关注的是自然资源的消耗与补偿.

Vaughn(1995)立足于经济和环境的角度研究环境成本.经济意义上的环境成本是指在经济活动过程中使用的环境货物与环境服务的价值;环境意义上的环境成本是指同经济活动造成的自然资产实际或潜在恶化有关的成本.

Fichter(1997)将环境成本定义为与材料和能源使用直接和间接相关的成本总和以及这些成本导致的环境影响.

Glunch(1999)认为环境成本是由于防止或更正环境影响(Prevention or correction of the environmental impact)而产生的成本.

Spomar Jr.,John(2003)认为环境成本包括两部分:一是直接影响公司(利润表)净利润(Bottom line)的成本,即私人成本;二是对个人、社会和环境的成本,即社会成本.

国内持此类角度的代表观点有:

国内研究从宏观角度定义环境成本的主要有:

罗国民(1997)认为环境成本是企业生产经营过程中耗费的自然资源的价值以及因为对环境造成破坏而发生的清理污染,恢复生态环境的各种支出.该定义从维护生态环境质量的目标出发,将企业生产经营活动对环境的污染作为环境成本的基本点是一种保护环境型定义.

郭道扬(1997)侧重于从“生态环境成本”的角度研究环境成本,将其界定为:由于生态环境恶化而发生的治理污染的投入;因发生重大的环境污染事应该承担的责任和治理污染而发生的费用以及政府部门对企业的罚款;没有经过环保部门的允许,自作主张投资项目所造成的罚款;因为治理环境没有取得效果而浪费的投资损失.

王立彦(1998)认为由于立足点不同往往很难对环境成本给出一个精确的定义,然而在会计领域讨论成本项目,又不得不给出较为明确的界定.因此从不同视角对环境成本概念加以阐释,从不同的空间范围将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本;根据不同的时间范围将环境成本划分为过去环境成本的当期支出、当期环境成本的当期支出以及将来环境成本的当期支出.

黄蕙萍、王毅成(2000)认为,环境成本是指商品在生产、使用、运输、回收过程中为解决和补偿环境污染、生态破坏和资源流失所需要的费用之和.总体上,环境成本由三部分组成:一是正常的资源开发获取应支付的成本;二是同资源开采、获取、使用及产品使用回收相关的环境净化成本和环境损害成本;三是由于当代人使用了这一部分资源而不能为后代人使用的效益损失.

徐泓等(2001)认为,环境成本是指自然资源耗减费用、生态资源降级费用、维持自身资源基本存量费用和生态资源费用的总和.

肖序(2001)认为,企业环境成本就是企业因履行环境保护责任,为降低生产经营的产品或服务在生命周期内的环境负荷,或执行国家环保政策法规而在一定时期内,采取一系列环境保护活动所发生的旨在取得环保效果和经济效益的可货币化计量的各种耗费.该定义以生命周期的思想来界定企业环境成本,并指出了企业产生环境成本的原因在于降低环境负荷,或执行国家环保政策法规.指明了环境成本理论研究的科学使命,并归纳了环境成本的理论结构布局.认为环境成本论的理论基础包括:环境经济学成本理论、会计学的社会责任成本理论、环境管理学成本理论、环境统计学成本理论.葛晓梅、王京芳、孙万佛(2006)支持此类观点.

乔世震(2002)认为,环境成本是企业与环境责任活动相关的责任成本,并指出环境成本支出可以用货币来计量,也可以用非货币计量方式.

从国内外关于宏观环境成本的界定来看,虽然扩大了环境成本的内涵,但是在宏观环境成本定义下的会计核算主体是社会、国家,而不是企业等微观组织,对企业环境成本的研究只有宏观指导作用,而不具有可操作性.

三、结论

本文综合上述国内外组织和学者的观点,对环境成本的界定有如下特点:

其一,从研究内容上看,在现阶段,能够全面精确的定义环境成本比较困难,国内外对于环境成本定义的研究尚处于基于不同视角对环境成本加以阐释的阶段,环境成本的概念不统一.

其二,从研究过程上看,国外对环境成本的研究开始得比较早,已经取得了一些先进理论的成果.而在国内尚属起步阶段,很多学者的研究都是从翻译国外资料开始的,这为建立我国环境成本核算体系奠定了一个良好的理论基础.

其三,从研究成果上看,尚缺乏实际指导性.学者们的研究成果由于没有形成完善的理论体系,相关的法规也并不健全,所以对现实中的企业并未起到应有的指导作用.

对于环境成本在达不到形成统一认识的阶段,从某个视角如能够对其加以阐释,进而研究其确认、计量和报告是明智的选择.笔者认为,应借鉴上述各种观点并结合我国企业的特点来界定环境成本的概念.一般来讲,企业与周围环境的关系主要表现为企业的经营活动对环境产生的不同程度的影响(即环境影响),降低环境影响称为企业在可持续发展过程中进行各项经营活动应考虑的一项重要的影响因子.因此笔者比较认同从企业对环境高度负责的角度对环境成本定义为:环境成本是企业对社会的环保责任与会计学有机结合而形成的,是企业在可持续发展过程中,因进行经济活动而发生的对环境造成的不良影响及执行环境目标所应达到的要求而发生的成本,包括内部环境成本和外部环境成本,是一个微观――宏观的范畴.

该定义虽然是一个宽泛的界定,但它以明确企业的环保责任为中心,保证了环境成本涵盖范围的全面性,克服了详细界定过程中可能出现的以偏概全的缺点;将环境成本分为内部成本和外部成本两大类,从传统会计意义上讲,内部环境成本是一个微观范畴,是在企业核算范围内所发生的与环境有关的成本,是传统会计中企业费用的一个组成部分,而外部环境成本是一个宏观的范畴,是在社会核算范围内企业应该承担的与环境有关的成本.

Jr.,John, Environmental Accounting 101[J].American Drycleaner.2003, Oct70(7):62-64.

[5]仓萍萍、杨德利:《环境成本核算研究综述》,《财会通讯》2008年第6期.

[6]程隆云:《企业环境成本核算若干问题的思考》,《北京理工大学学报》(社会科学版)2005年第2期.

[7]樊培银、李文倩:《企业环境成本研究》,《中国海洋大学学报》(社会科学版)2004年第5期.

[8]葛晓梅、王京芳、孙万佛:《基于生命周期的产品环境成本分析模型研究》,《环境科学与技术》2006年第5期.

[9]郭晓梅:《环境管理会计研究――将环境因素纳入管理决策中》,厦门大学出版社2003年版.

[10]黄蕙萍、毅成:《论国际贸易中的环境成本内化问题》,《武汉工业大学学报》2000年第6期.

[11]惠尚文:《环境成本若干问题探讨》,《新疆财经学院学报》2003年第1期.

[12]李连华:《环境会计研究》,中南财经大学2000年博士学位论文.

[13]李心合等:《中国会计学会环境会计专题研讨会综述》,《会计研究》2002年第1期..

[14]罗国民等:《绿色营销》,经济科学出版社1997年版.

[15]联合国贸易与发展会议:《联合国国际会计和报告标准:环境成本和负债的会计和财务报告》

[16]刘刚译、陈毓圭校:《联合国国际会计和报告标准:环境成本和负债的会计和财务报告》,中国财政经济出版社2003年版.

[17]乔世震、乔阳:《漫画环境会计》,中国财政经济出版社2002年版.

[18]王立彦:《环境成本核算与环境会计体系》,经济科学出版社1998年第6期.


[19]肖序、林万祥:《企业环境成本研究的国际比较》,《四川会计》2002年第8期.

(编辑刘姗)

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