本站原创【摘 要 】在企业会计实务中,许多单项资产等不是以单独产生流的方式使用的,对此以单项资产为基础计提减值准备不可行.财政部通过借鉴国际通行,于2006年2月颁布《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS No.8）,提出“资产组”的概念,完善了我国资产减值会计.然而,资产组的认定及减值处理还存在一些不足之处值得商榷.本文分析了资产组可收回金额的计量和资产组中单项资产减值分摊等方面存在的不足并提出改进建议.
【关 键 词 】资产组；利润中心；可收回金额；流量
一、资产组可收回金额计量的不足及改进
1.资产组公允价值减去处置费用净额难以确定
资产组可收回金额的确定与单个资产可收回金额的确定采用相同的准则和方法,应当按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来流量现值两者之间较高者确定.
（1）公允价值难以确定.根据我国2006年企业会计准则,“公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.”实际上,准则所讲的“公允价值”并非真正的价值,而是基于新古典经济学的或马克思所讲的交换价值,属于资产的价值估值,并不是企业的真正价值.正是基于公允价值的这一特性,也加大了公允价值的主观随意性,可靠性难以保证.再者,公允价值运用需要发达的市场经济背景,我国还是一个发展中国家,市场秩序相对落后,经济环境和各种条件尚不成熟.因此,公允价值的运用目前尚宜某些条件成熟的特定领域,对于公允价值在资产减值会计中更应该谨慎使用.
（2）处置费用的确定带有主观随意性.CAS No.8要求,资产的处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等.资产处置在未来发生,资产寿命长短不一.在未来期间,各项费用的收取标准如何,现在也很难预测,因此企业在处置费用的确定上免不了带有主观性和随意性.
2.可收回金额的计量应以资产组未来流量现值为优先选择,辅以资产公允价值减处置费用净额为参考
笔者认为,鉴于公允价值在资产组减值中存在的诸多局限,目前对资产组可收回金额的确定优先采用资产组未来流量现值更加合理可靠.因为预计资产流量主要综合考虑三方面因素：资产的预计未来流量、资产的使用寿命和折现率.其中,资产组使用寿命的预计于CAS No.4和CAS No.6等规定的使用寿命预计方法相同.关于资产组未来流量和折现率的预计方法在相关专业书籍中都有详细介绍,这里不再赘述.虽然会计实务中资产组未来流量现值的计算同样存在一些困难,比如资产组未来流量难以测算,折现率难以选择等等问题.但是,相比公允价值内在属性的局限性和我国市场经济环境不完善等短期难以克服的客观事实,只要注意提高会计人员专业素质,规定折现率的选择标准并研究相应的制约手段,优先采用资产组未来流量现值确定资产组可收回金额必然更加科学合理,更具有可操作性.
当然,完全采用资产组未来流量现值计量资产组可收回金额的模式也是不可取的.资产组作为企业可认定的最小资产组合,确实存在独立产生流量无法确定的情况,因此,应该要以资产组公允价值减去处置费用净额作为计量资产组可收回金额的模式的补充.而且,虽然目前由于公允价值理论本身缺陷以及我国市场经济初级阶段的客观事实,公允价值的运用存在很大局限.但是正如葛家澍所言,“公允价值计量的产生是金融创新和主体之间经济业务创新的产物.它发展了财务会计的计量属性.”伴随会计计量属性理论的发展和我国市场经济秩序的完善,公允价值的合理有效运用是大势所趋,而资产公允价值减去处置费用净额的估值方式也必将在资产可收回金额的确定方面发挥更加重要的作用.
二、资产组减值中单项资产分摊处理的不足及改进
1.资产组减值准则没有涉及资产组内各单项资产未发生减值,而资产组却发生了减值根据的情况
CAS No.8规定,资产组减值损失金额应当按照如下顺序进行分摊：
首先,递减分摊至资产组中商誉的账面价值；
然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值.抵减后的各资产账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后净额（如可确定）、该资产未来流量现值（如可确定）和零.因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊.
但是,资产组的减值不能简单等同于单项资产的减值.因为资产组的可收回金额有两方面：作为整体的资产组可收回金额和资产组内各单项资产可收回金额（如可确定）总和.当整体资产组的可收回金额低于资产组账面价值时,可以认定该资产组发生减值.但是资产组内各单项资产可收回金额（如何确定）总和大于该整体资产组的可收回金额,导致资产组减值损失不够在各单项资产之间分摊.
例如,ABC公司有一条生产线,该生产线主要由X、Y、Z三部机器构成.,由于各机器均无法独立产生流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组.2011年末该生产线账面价值100万元,其中X、Y、Z三部机器账面价值分别为20万元、30万元和40万元.由于2011年市场环境发生重大变化,公司决定对该生产线进行减值测试,得到该生产线预计未来流量现值为60万元.同时获得X、Y、Z三部机器的可收回金额分别为15万元、25万元和45万元.
此时设备X、Y、Z三部机器的各可回收金额均大于其账面价值,说明其单项资产未发生减值,而资产组却发生了减值.
2.基于企业具体情况而差别对待的资产组减值损失分摊处理
对于资产组发生减值,而资产组内各单项资产未减值的情况,应该资产减值迹象的判断,分析该资产组减值是永久性减值还是差异性减值,再视情况进行差别处理.
（1）若该资产组减值是永久性的不可逆转的.按照市场理性人假设,企业作为理性投资者,追求效益最大化,当该资产组整体经济效益不如各单项资产带来的经济效益时,企业应该考虑该资产组存在的合理性.必要时企业管理层应该根据实际情况对该资产组进行合理变更或处置,同时做好相应的信息披露.
（2）若该资产组减值是暂时性的可恢复性的,企业没有必要变更或者处置该资产组,而该资产组产生的减值损失又不能全部分摊到资产组内各单项资产.笔者认为,企业应该首先对资产组减值损失金额进行正常会计处理,即根据其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值,直至各单项资产可收回金额和零两者之间的较高者.剩余未能分摊的减值金额部分应参照CAS No.1,计入与资产组中相关的存货跌价准备.但是出于谨慎性考虑,资产组中的存货跌价准备计提后,在以后期间其减值金额也应符合资产组减值规定不予转回.