本站原创摘 要 ：本文结合2013年注册会计师考试辅导教材《会计》中的实例,分析了附有销售退回条件的商品销售业务会计处理中存在的问题,并提出了具体处理建议.
关 键 词 ：销售退回 退货率 发出商品 预收账款
2013年注册会计师考试辅导教材《会计》第190页写道：“附有销售退回条件的商品销售,是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式.在这种销售方式下,企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的,通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的,通常应在售出商品退货期满时确认收入.”本文以该书第191页例11-6为例,分析说明其账务处理存在的不足之处,同时给出笔者认为恰当的处理方法.
一、现行的会计处理
例：甲公司是一家健身器材销售公司.20×7年1月1日,甲公司向乙公司销售5 000件健身器材,单位销售为500元.单位成本为400元,开出的增值税专用上注明的销售为2 500 000元,增值税税额为425 000元.协议约定,乙公司应于2月1日之前支付货款,在6月30日之前有权退还健身器材.健身器材已经发出,款项尚未收到.假定甲公司根据过去的经验,估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用,不考虑其他因素.甲公司的账务处理如下：
1.1月1日发出健身器材时,确认收入,结转成本.
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 2 500 000
应交税费――应交增值税（销项税额）425 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
2.1月31日确认估计的销售退回时,冲减主营业务收入与主营业务成本,其差额作为预计负债.
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
3.2月1日前收到货款时,作收款处理.
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
4.6月30日发生销售退回,实际退货量为1 000件,款项已经支付.
借：库存商品 400 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 85 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 585 000
如果实际退货量为800件时：
借：库存商品 320 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 68 000
主营业务成本 80 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
如果实际退货量为1 200件时：
借：库存商品 480 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 102 000
主营业务收入 100 000
预计负债 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000
5.6月30日之前如果没有发生退货：
借：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
贷：主营业务收入 500 000
二、现行会计核算中存在的问题及改进方法
(一)存在的问题
以上会计处理中对附有销售退回条件的商品销售,在发出商品时,即对发出的商品全部确认了收入,而根据现行会计准则规定,销售商品收入同时满足下列五个条件的,才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量.本例中对于附有销售退回条件的商品销售收入的确定很显然并不完全符合以上五个条件,而估计可能会被退回的部分,其商品所有权上的主要风险和报酬并未真正转移给购买方,同时相关的经济利益很可能不会流入企业,即不符合销售商品收入确认的第（1）和第（4）个条件.另外,根据谨慎性原则,亦不应当在商品发出时即全部确认收入.
(二)改进方法
笔者认为,在对附有销售退回条件的商品销售时,如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的,应对可能发生退货的部分和预计不会发生退货的部分分开处理：可以在发出商品时,对估计不会发生退货的部分确认收入；对估计可能发生退货的部分,不确认销售收入也不结转销售成本,对收到的这部分货款做预收处理,发出商品时,仅表现商品库存的减少,单独设置“发出商品”科目进行核算.等到协议约定的退货期满,再根据实际情况作相应的账务处理：（1）当实际退货量小于以前估计的退货量时,对差额部分确认收入,结转成本；（2）当实际退货量大于以前估计的退货量时,应冲减超出部分确认的收入,转出成本；（3）当实际退货量等于以前估计的退货量时,则对以前确认的收入不作调整；（4）没有发生退货时,将以前预计退货的部分确认收入,结转成本.
沿用上例,如果甲公司在健身器材发出时能合理估计其退货率为20%,则应将其中的 80%即4 000件确认收入,另外20%即1 000件暂不确认收入,待退货期满时根据实际情况再做处理.
甲公司的账务处理如下：
1.1 月 1日发出健身器材时,将其中的 80%确认收入,结转成本,则： 借：应收账款 2 340 000
贷：主营业务收入 2 000 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 340 000
借：主营业务成本 1 600 000
贷：库存商品 1 600 000
将另外20%作为发出商品处理,则：
借：发出商品 400 000
贷：库存商品 400 000
假定这1 000件的增值税纳税义务已发生,应确认增值税的销项税额,则：
借：应收账款 85 000
贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 85 000
2.1 月 31日不做账务处理.
3.2 月 1日前收到货款时：
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 425 000
预收账款 500 000
4.6月30日发生销售退回,如果实际退货量为1 000件,则不调整收入：
借：预收账款 500 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 85 000
贷：银行存款 585 000
借：库存商品 400 000
贷：发出商品 400 000
如果实际退货量为800件,则需要再确认200件的收入,并结转成本：
借：预收账款 500 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 68 000
贷：主营业务收入 100 000
银行存款 468 000
借：库存商品 320 000
主营业务成本 80 000
贷：发出商品 400 000
如果实际退货量为l 200件,则需要冲减比以前估计多退回200件的收入,并转出成本：
借：预收账款 500 000
主营业务收入 100 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 102 000
贷：银行存款 702 000
借：库存商品 480 000
贷：发出商品 400 000
主营业务成本 80 000
5.6月30日之前如果没有发生退货：
借：预收账款 500 000
贷：主营业务收入 500 000
借：主营业务成本 400 000
贷：发出商品 400 000
通过上述会计处理的改进,既满足了收入确认条件,也更加符合谨慎性原则,同时改进的会计处理方法通俗易懂,简洁明了.