本站原创为了建立适应社会主义市场经济发展的公共财政框架,我国进行了预算管理体制改革,建立了部门预算制度和国库集中支付制度,从而使得预算会计环境发生了重要的变化,这些变化要求预算会计进行相关的改革,能够更加准确、全面地反映部门预算单位的资金运动.本文立足于部门预算、国库集中支付制度改革与会计核算协调这一角度,提出为了建立与部门预算、国库集中支付制度改革相适应的预算会计核算体系,在不断完善部门预算与国库集中支付制度的同时,针对当前迫切需要解决的问题,对现行的会计核算制度进行必要的改革,推进事业单位会计制度向比较规范的政府会计制度转换,建立符合社会主义市场经济体制要求的、与国际惯例相一致的具有中国特色的政府会计体系.
一、部门预算存在的问题
(一)部门预算的法治软化问题一是部门预算法规不健全,且法规之间存在一定的冲突.现行部门预算的基本法规主要有《预算法》、《预算法实施条例》等,这些法规都是在我国经济转轨时期制定的,带有计划经济的烙印.同时现行法规还存在很大的不确定性,主要体现在对预算编审时间界限和阶段性目标、预算支出先后序列、上下级财政预算权限等内容没有明确的规定.而且,预算审查和批准的各项规定过于笼统,缺乏可操作性.《预算法》与《预算外资金管理实施办法》的并存,还导致部门预算编制依据的冲突.部门预算作为细化的政府预算,由政府各个部门编制,反映了各个政府部门所有收入和支出.但预算外资金的合法存在,使得部门预算变得性质不清,内容模糊.另外,目前除了预算法对预算收支及其结构进行规范性界定以外,其他专业方面的法律、法规也对各自在预算支出中应占的比重或增长比例做出了具有约束性的规定,这些“法定支出”必将使财政部门在预算编制中显得无所适从.二是部门预算尚未全部纳入人大审批、监督范围.部门预算改革的真正动力来源于人大对政府预算进行审查、监督.但目前政府预算的实际决定权仍不在人大,导致在预算执行过程中得不到执行或预算被修改的情况时有发生.
(二)部门预算的财权冲突问题一是预算外资金未全部纳入部门预算的现象大量存在.在现行部门预算中,一些部门在报送预算时有所保留,仍有大量预算外资金游离于部门预算之外,脱离预算约束.财政部门不能全面掌握部门预算外资金收入的情况,无法统筹使用好预算内外资金,导致单位的预算外资金不断增加,但预算内经费的拨付并未明显减少.二是财政部门不能统一行使预算分配权.目前,除了财政部门,还有多个政府部门拥有预算分配权,如基本建设预算由发展和改革委员会负责,科研经费预算由科技部门负责等.在多个部门拥有预算分配权的情况下,财政部门很难从整体上对一个部门的预算进行掌握和控制.财政部门、有预算分配权的部门和编制预算的部门,三者之间经常出现资金分配时间上的矛盾,特别是项目确立滞后,预算指标迟迟不到位,影响了部门预算编制的及时性和有效性.在实践过程中,许多有预算分配权的项目资金并没有纳入部门预算体系中,致使部门预算内容残缺,违背了预算完整性的原则.三是财政部门内部资金分配权分割.部门预算改革的一个主要初衷就是统一预算资金的分配权,由财政预算部门统一审核各部门预算建议数和下达预算控制数,改变由于财政资金分配权分散所造成的权力互制现象.但是,从财政部门自身来看,目前部门预算资金分配权仍然在内部各职能部门手中,实行对口分配.争夺指标、讨价还价、暗箱操作、效率低下的状况没有得到根本改变.
(三)部门预算尚未建立科学的定额标准体系一是定员定额体系不完整.基本支出预算中的人员经费实行定员定额管理,其人员编制和开支标准都有相应的制度规定,执行比较严格,具有一定稳定性.但公用经费的预算定额比较复杂,缺乏完整的标准.按照细化预算管理的要求,公用经费的核定应落实到具体的用途和项目上,但目前大部分预算部门的预算定额仅按项级科目核定.这种定额方法与传统行政事业单位预算管理办法没有很大区别,失去了部门预算细化的特点,造成部门预算的稳定性差、功效低.二是支出标准不合理,不能体现公平性.现行的定额不是根据单位的工作任务和财力的可能计算出来,而是在承认部门和单位以前年度支出事实的基础上,根据历年的决算数据倒推出来.这样的定额承认了以前不公平的部门间支出水平,无法真实反映部门单位的职能大小和权责轻重.三是标准缺乏先进性,估算定额较为普遍.定员定额标准是个平均数,但绝不是一个简单的平均数.它应是利用科学方法测算出来的,既符合需要、又与可实际开支情况相符的平均数,是大多数单位经过努力可以达到的指标,具有一定先进性.但现行的支出标准多年来未作调整,即使有了调整也只是通过大概估算,而没有经过科学的测算.
(四)部门预算的编制方法滞后一是传统的预算编制方法仍居主导地位.受技术、人力等客观因素和利益驱动等主观因素的影响,目前大部分部门在编制基本支出预算时,实质上仍采用“基数加增长”方法,并未真正实行零基预算编制方法.此外,项目预算尚未建立起完善的项目评估机制.二是部门预算的编制和审批时间较短.这造成测算预算收支指标时信息资料掌握不完备、不准确,使预算编制中的收支安排带有很大的草率性与盲目性；且在部门预算的编制和审批过程中,缺少广泛的社会参与和科学论证,影响了预算的科学性和准确性；另外,由于预算编制阶段时间仓促,造成我国政府预算编制比较粗糙,可操作性不强,在实际执行过程中只能频繁进行追加和调整.三是预算科目体系分类不科学.四是部门预算的连续性和稳定性不强.我国目前部门预算无论是部门编制还是财政审核,都不注重对未来年度预算的考虑,往往就本年度预算而预算,带有较大的狭隘性.而且只是在既定的收支之间安排资金,缺乏科学的分析预测工作,没有很好地将预算编制与经济预测结合起来.
二、国库集中支付制度下事业单位会计核算存在的问题
(一)现行事业会计制度不能适应预算管理改革实行国库集中支付制度后,事业单位用于发放工资、购置固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金,不再由财政通过主管部门拨入用款单位,而是由财政部门按照规定程序通过国库直接支付或授权支付给供应商或收款人.行政事业单位收到的财政资金,一方面表现为收入的增加；另一方面表现为费用的增加或非货币性资产的增加.这些新情况提出了收支确认的基础如何改变的问题.目前有些核算内容尚无明文规定,实行国库集中支付制度后,财政资金的拨付办法从原来的财政部门将资金划拨给事业单位存款账户支用,改为由财政部门根据不同的支出项目,将资金直接从国库存款账户(或通过支付中心)支付给商品供应者和劳务供应者的财政直接支付方法,以及将用款限额下达到事业单位在银行开立的零余额账户,并由事业单位在零余额账户内使用的财政授权支付方式.预算资金拨付方式的改变,改变了财政支出的列报 口径,会计制度上应做出相应修改.
(二)现行行政事业单位会计体系未能实现对财政资金的全程监控作为财政管理核心机构的财政部门只能依赖支出机构和国库业务的银行部门事后提供的报告来了解预算执行情况和财务状况.由于各种原因,这些报告往往滞后,而且既不全面也不可靠,因此财政部门无法根据这些数据来对预算执行情况和财务状况进行详细而充分的分析.预算会计体系的这一弱点部分地源于传统分散式国库模式.在分散付款的国库模式下,国库将资金划拨到预算单位在商业银行开设的账户中后,所有付款都通过这些账户,但预算资金从预算单位流向供应商或其他预算单位的整个支出过程没有集中性的会计记录,这是导致财政部门的预算执行控制职能与财政监督职能长期弱化、财政部门的角色长期局限于分配资金的直接原因,也就是说现行国库与预算会计系统未能实现对财政资金的全程监控.
(三)收付实现制会计基础有一定的局限性长期以来,预算会计主要是为预算资金分配与使用服务的,以收付实现制为基础基本上能够满足预算收支管理的需要.但是随着国库集中支付制度的实行,收付实现制会计基础暴露出一定的局限性.一是国库集中支付制度改变了预算资金的流转程序,收付实现制会计基础将受到挑战.二是不利于正确处理年终结转事项,造成会计信息不实.在收付实现制基础上进行的总预算会计核算中,存在因跨年度支出而出现结余不实的问题.在年度预算执行过程中,各级政府部门经常会遇到预算已经安排,但由于各种原因当年无法支出的问题.如果按照收付实现制的要求处理,容易造成当年结余不实.为了克服收付实现制会计基础的缺陷,目前在总预算会计的核算中,已试行采用权责发生制方法来处理个别事项的年终结转问题.对一些预算已经安排,由于政策因素、项目进度、预算下达推迟或其他一些原因引起的当年未能实现的支出,采用权责发生制的核算原则使年终结余不实问题在一定程度上得到解决.
(四)预算会计核算的内容未全面反映单位资金运动我国的预算会计体系建立于计划经济时期,因此预算会计仅限于与预算资金收支有关的范围,并没有全面反映单位的资金运动及结果.实行国库集中支付制度后,所有的财政资金都要纳入国库集中支付,包括预算外资金.目前,有些地方已将预算外资金统一纳入财政国库集中支付,但财政总预算会计仍只核算预算内资金,不核算预算外资金.基建拨款未纳入预算会计核算.实行部门预算后,预算单位的所有收支已统一纳入综合预算编制,基本建设、事业费和行政经费的会计核算实行两套账,与预算管理口径不符.如果分别核算预算单位的基本建设拨款和自筹基建款,不利于资金的统筹安排.
(五)会计科目功能不足、会计报表信息不完整按经济性质分类设置的预算科目已经不能适应预算管理体制改革的要求,应按部门统一安排预算的要求进行重新设置.改革中提出的新举措、新要求以及由此引起的财政资金流入、流出的变化,无法在现行会计科目中体现出来.行政事业单位会计制度的科目设置过于简单,随着资金来源的多渠道,现有的一些科目已不能满足核算的需要,必须增设相应的会计科目,如其他应收款、其他应付款等科目应选择往来核算功能进行明细核算,财政补助收入、拨入经费科目应按政府预算收支科目中的一般预算支出科目设置二级明细科目等.我国的部门预算会计报表分为两个部分.一是财政总预算会计编制的会计报表,一是行政事业单位编制的会计报表.目前的预算会计报表主要是反映年度预算收支情况及结果,并没有提供更多的财务信息,缺少反映政府债权、债务等财务状况的报告制度,不利于人们了解政府的财务状况.政府会计报告内容不完整,反映的信息过于简单,且项目列示不科学,从而影响会计信息的真实性.
三、预算管理制度变革下的事业单位会计核算体系改革
(一)引入权责发生制政府预算会计一是加强相关的立法工作,为改革提供法律保障.为适应政府预算会计改革的要求,应出台新的配套法律法规,相应地调整现有的会计制度.权责发生制改革所需要的完善的法律体系,不仅包括系统的行政、合同、法规,还包括完整的部门组织、行为责任、财务管理法规.因此,一方面要加快强化政府责任的相关法律法规的立法,明确政府部门的权力和责任；另一方面要研究制定我国政府预算会计准则,完善有关预算管理制度的法律法规,确立权责发生制在政府预算会计中的应用范围,使改革实施过程规范化、科学化和合法化.二是摸清家底,规范资产记录,为今后资本化管理打好基础.现行预算会计无法真实地反映政府的资产状况,不利于资本化管理以及对资产的所有权、收益权的管理.从权责发生制的要求来看,对资产进行资本化核算是必然趋势,因此需要对各项实物资产进行确认,包括不动产、投资资产、自然资源等.
(二)建立部门预算财务报告制度一是确立部门预算财务报告目标.部门预算财务报告应当全面反映部门预算财务业绩和财务受托责任的相关、可靠的财务及非财务信息.按照国际通行的财务报告目标,我国部门预算财务报告提供的信息至少能供报表使用者达到以下目标：评价预算执行的符合性、分析部门预算的营运绩效、判断事业单位的财务状况、评价控制系统的运作情况.二是转变政府财务报告主体.我国现行预算会计报告主体分为财政总预算主体、行政单位主体和事业单位主体.随着部门预算、国库集中支付制度和政府采购制度的推进,财政总预算会计和行政单位会计将逐渐趋向于以一级政府为中心,核算整个政府的财务状况,所以客观上要求将财政总预算会计与行政单位会计合二为一；对于事业单位会计应根据情况将其分为两类,一类属于政府机构,另一类是面向市场、与财政完全脱钩的事业单位.
(三)建立绩效预算评价体系一是确定绩效评价内容.我国政府预算绩效评价应涵盖政府所有的公共支出,绩效评价的内容不仅应包括“量”的考评还应包括“质”的考评,具体来说有以下四个方面：绩效目标的合理性、科学性评价,财务评价,绩效目标完成情况的评价,持续效能及影响力的评价.二是建立绩效评价指标体系.绩效评价首先要求建立完整的财政预算支出绩效评价指标体系,使项目的绩效目标能够量化、具体化,为评价各类项目的绩效提供技术支持.绩效最直接的评价指标是计算投入产出比,但是由于政府预算的特殊性,应根据不同部门来设定绩效评价指标.三是合理使用绩效评价方法.在对预算支出进行绩效评价时,应采用静态分析与动态分析相结合、单项分析与综合分析相结合、定性分析与定量分析相结合的方法.
(四)重构预算会计管理重点重构预算会计管理的重点,将预算会计管理重点放在部门支出和资金的管理上.国库集中支付是对单位财务实行集中监管的一种创新制度,其主要手段是撤消单位银行账户,使单位每一笔收支都要受到财政部门的直接监督.但由于单位性质不同,监管的侧重点也有所不同.总预算会计 主要是负责预算内外资金的统筹调度,严格执行总预算,协调执行预算各环节的关系,严格按预算拨付资金,保证年度预算顺利完成.行政单位的行政性决定了它不具有独立的经济利益.行政单位履行其行政职责时的经费来源于财政,因此,行政单位对收入、净资产及负债不应具有实质的控制能力和权力,它之所以有经费,是为了履行职责的需要.然而,履行职责就必定要运用现有资产,发生各类支出.这样,行政单位又是财政资金实际控制者,因此,行政单位会计管理的重点应强化对部门资金和支出的管理与控制.事业单位是非营利组织,其财务管理的目标不在于营利,而在于充分利用好现有资源,提供更好的服务.并且,由于财政收入的有限性和事业发展的需求的无限性的矛盾,当前事业单位都有一些非独立核算的经营性业务收入.这样,事业单位会计管理的重点,就不仅仅在加强资产管理与控制支出上,还应当避免收不抵支,保证事业的发展.
(五)修订现行行政事业单位会计制度的有关规定根据当前部门预算编制、国库集中支付制度以及政府采购制度改革的需要,相应地调整会计核算流程、账务处理方法,及时制定和修改相关的法规、制度,包括财政总预算会计制度和行政事业单位会计制度等,以保证当前预算会计工作和预算管理改革协调一致,顺利进行.为了适应政府预算和会计改革的要求,必须相应调整现行的预算会计制度并出台新的配套法律法规.如及时制定与国库集中支付制度、政府采购制度改革相适应的会计账务处理办法；对实行国库集中支付和政府采购以后,预算单位无法取得原始记账凭证问题做出特别规定；对与预算执行有关但已明显落后于形势的会计制度(如基建财务会计制度)进行更新等.拓宽预算会计核算的范围,将预算外资金纳入预算会计核算,将基本建设拨款纳入预算会计统一核算.
(六)加强预算会计人员队伍建设制定加强预算会计人员队伍建设的规定,对预算会计人员的配备做出硬性规定,促使地方财政部门、预算单位重视、加强预算会计力量.选拔政治觉悟高,专业技术强的人员从事预算会计工作.加强继续教育工作,通过学历教育,在职学习,短期培训,组织考察等各种形式,提高人员的综合素质、业务能力.强化对预算单位的管理,建立健全的内部控制制度.增强内控意识,强化单位负责人的会计与内控责任,创造良好的会计工作环境.