本站原创摘 要 ：谨慎原则是指会计人员在会计处理过程中应保持必要的谨慎.本文认为,谨慎原则并不能应用于所有的会计业务,只能应用于存在不确定性的业务：即会计业务发生本身具有的不确定性；对经济业务进行确认和会计政策选择时的不确定性；对经济业务进行计量时的不确定性；信息使用者存在信息需求的不确定性.应该合理应用谨慎原则,防止谨慎原则被滥用.
关 键 词 ：谨慎原则 不确定性 职业判断
自企业会计制度发布以来,我国会计规范的重要变化之一就是强调谨慎原则在会计业务中的应用.充分采用谨慎原则是我国会计规范借鉴国际会计准则,顺应国际会计改革潮流的重要表现.我国会计标准与国际会计惯例趋同,使我国提供的会计信息能在国际经济往来中被人理解和接受,有利于我国企业开展国际间的经营活动,同时也便于外国投资者更清楚地了解我国企业的财务状况、经营成果和流量.谨慎原则作为国际会计惯例广泛应用的基本会计原则在我国会计标准的采用,对会计实务产生了非常大的影响.但在在实际工作中对谨慎原则的理解存在一些问题需要澄清,本文对此进行探讨.
一、谨慎原则的基本含义
所谓谨慎原则,是指会计人员在会计处理过程中应保持必要的谨慎.在对某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方式可供选择时,在不影响合理、合法选择的前提下,以尽可能选用不虚增利润、不夸大所有者权益和不粉饰提升企业财务形象的会计处理方式进行会计处理,以谨慎的态度去反映企业财务状况、经营成果以及其他的财务状况.从谨慎原则产生的动因看,谨慎原则源于信息使用者在风险社会对企业会计信息,特别是对可能的风险和可能的收益不对称需求.会计工作的根本目的是以反映企业的财务状况、经营成果,为信息使用者提供信息.会计资料反映的信息绝大部分是根据真实可靠、能够准确计量的原始资料,在会计报告日结果已确定的事项来进行处理的,但也存在着对一些具有不确定性业务的反映.这些不确定性业务的会计处理结果无非是可能导致收入、资产和权益的增加,或者是可能导致费用损失以及权益的减少.从信息使用者的角度看,对这两种结果的信息关注程度显然是不相同的.特别是随着市场经济的发展,企业间竞争的日益加剧,企业经营过程中所面临的风险也日趋严重,相对于有关可能发生的收入、资产和权益的增加方面的信息,信息使用者会更加关注有关企业可能发生的费用损失以及权益的减少方面的信息.也就是由于风险和可能的收益所引发的后果的不同,相对于企业可能的收益,信息使用者更加关心有关企业风险的反映和披露.会计处理的结果看,谨慎是指企业的财务状况的反映应尽量的保守,表现为资产和净资产反映真实可靠,不存在虚假、高估的情况；负债的反映准确全面,没有漏记、低估的情况.谨慎还意味着对企业经营成果的反映应尽量稳健,表现为收入的确认应真实可靠,不存在预计、早计不可靠的收入；费用损失的确认应准确充分,没有漏记、缓计的情况.另外,谨慎原则还意味着企业在进行信息披露的时候,应考虑到不同信息使用者对财务会计信息的不同要求,披露全面完整的信息,帮助信息使用者了解企业的各种真实状况.从会计处理的过程看,谨慎原则主要体现在以下方面：会计确认方面,要求确认标准、依据和方法建立在充分、稳妥的基础上；会计计量方面,合理确认企业每期发生损失、费用,在不影响信息相关性、客观性的前提下,合理预计、多计企业可能发生损失、费用及负债；同样情况下一般缓计、少计可能取得的收入、资产,不得高估资产、利润和所有者权益,以使企业的财务状况、经营成果真实可靠；会计报告方面,如果企业不能合理确定外部信息使用者信息需求,应披露尽量全面的信息,特别是应尽量向信息使用者披露企业面对的各种风险.
二、谨慎原则的适用范围
谨慎原则并不能应用于所有的会计业务的处理,只能应用于存在不确定性的业务.不能把谨慎原则简单地理解为不得多计资产或收益、少计负债或费用.对于真实可靠、能够准确计量的经济业务,在会计处理时,只能如实反映准确计量,不存在谨慎的问题.会计人员处理不确定性业务主要分为以下情况：
(一)会计业务的发生本身具有不确定性会计处理有些经济业务发生具有不确定性,其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实.比较典型的是或有事项,或有事项具有以下特征：一是,或有事项是过去的交易和事项引起的；二是,该事项的最后结果具有不确定性.这种不确定性包括,或有事项的结果是否发生具有不确定性；或有事项的结果即使预料会发生,但具体发生的时间、金额具有不确定性；其三,影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业自己控制.三是,该情况的最后结果有赖于未来事项的发生或不发生加以证实.或有事项表现的不确定性主要是指业务本身的发生具有不确定性,会计人员在会计实务中不好把握,因此而引起的相关会计处理中应尽量保持谨慎.谨慎性原则要求在充分披露或有事项的基础上,对发生具有不确定性的经济业务进行会计处理时,可适度预计可能发生的或有事项引起的负债和损失,而尽量不预计或有事项可能发生的资产和收益.如果与或有事项相关的义务是企业承担的现时义务,该义务很可能导致经济利益流出,且其金额可以可靠地计量,则应将该义务确认为一项负债.如果清偿符合上述确认条件的负债所需的支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿,补偿金额只能在基本确定收到时,作为资产单独确认,但确认的金额不应当超过所确认负债的账面价值.对于不能确认的或有资产和或有负债进行附注披露时,谨慎的做法是要更多、更详细的披露或有负债,对于可能使企业产生重大风险的业务,如未决的诉讼、债务担保等事项,都要进行披露；对于或有资产只有发生地把握比较大的时候才披露.
(二)经济业务确认和会计政策选择时的不确定性 会计人员在对经济业务进行确认和会计政策选择时应按照会计规范规定的会计标准进行,会计确认和会计政策选择需要会计人员的职业判断.会计规范规定的会计确认和会计政策选择标准一般是抽象、原则化的,是会计实务基本特征的综合性体现,是对会计业务做出的普遍性规定,而会计人员面对的会计业务是具体而复杂的.加之会计人员本身素质的差别,在处理具体业务时自然面临着抽象、原则化的标准与具体的、特殊的业务之间存在的或多或少、或大或小的差别.在对经济业务进行确认时,需按照会计标准对具体的会计事项进行职业判断.如按照《收入》准则的规定,销售商品的收入,应当在下列条件均能满足时才予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量.企业会计人员在判断“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”时,就面临着销售合同已经签订、已经开出、产品已发出、货款已收到、退货可能发生等多个时点与情况.这些情况可能同时发生,也可能不同时发生.在什么时间、什么条件下判断“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”,结合本身专业素质的差别,更加大了判断时的不确定性.在判断“与交
易相关的经济利益能够流入企业”的时候,有时更是缺乏做出明确判断的依据.按照谨慎原则的要求,在进行会计确认和会计政策选择时应保持稳健的态度,确认的依据应该尽量的充分,确认和会计政策选择的方法应该尽量的合理,确认和核算的结果应该真实稳妥,并且经得起验证.
(三)经济业务计量时的不确定性 会计计量是指准确确定经济业务的发生额.会计人员在对会计业务进行反映的时候,不光是要对经济业务进行分类确认,还要进行计量记录.在确定经济业务发生大小的时候,对企业发生的经济业务可以分成以下两类：一类是业务的大小可以由实际发生的、取得各种单据加以证实,只是按照单据写明的发生金额进行反映即可；另一类是业务发生额的大小无法取得实际发生的单据加以证实,业务发生的金额需由会计人员进行估计确定.如会计估计,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断.企业为了定期、及时地提供有用的会计信息,将企业延续不断的经营活动人为地划分为各个阶段,如年度、季度、月度,并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量.在确认和计量过程中,当发生的交易或事项涉及的未来事项具有不确定性时,必须对其予以估计入账.在会计实务中,常见的需要进行会计估计的事项主要包括：按照企业的资产状况,提取一定金额的资产减值准备.提取资产减值准备实际上是在预计可能发生的但不能准确计量的资产损失；固定资产的使用年限与净残值的估计；无形资产和其他资产的受益期的估计；收入确认中完工百分比的估计等.这些会计估计事项与或有事项体现的不确定性是不一样的.会计估计事项一般是指要估计的事项本身的发生情况是一种客观存在,但在认识这种客观存在并且准确确定其大小以进行会计反映的时候,需要进行职业判断,其认知事物发生大小的能力具有不确定性.以固定资产折旧年限的估计为例.一项固定资产确切的使用年限是一种客观存在,且只能是一个年限.但是在确定固定资产的折旧年限的时候,无法确切地知道这个客观存在的数值,只能根据一些情况加以估计.如根据一项固定资产的使用情况及其他因素,估计该项固定资产的使用年限在10～15年之间,在确定该固定资产的折旧年限时,假如不考虑其他因素,比较谨慎的做法是按照比较短的使用年限计提折旧,但会计估计事项不能包括对资产可能发生的收益的估计.如对于资产按照历史成本计价,按照谨慎原则的要求,期末也只能预计资产可能发生的损失,不能预计资产由于市价变化等原因而可能产生的收益.
(四)信息使用者信息需求的不确定性 会计处理的主要目的就是满足信息使用者对企业财务状况、经营成果和财务变动状况等会计信息的需求,但会计信息使用者是多方面的,有内部管理者,有外部的信息使用者,如政府监管部门、银行、股东、客户以及其它关心企业会计信息的各方.各方面信息使用者出于自身利益的考虑,其信息关注的重点以及对信息的要求也是不同的.另外,企业经营的过程是持续不断的,随着时间的推移,各方面信息使用者的信息需求也会随着时间的推移,社会状况、经济状况的不断变化而不断呈现出新的特点.从谨慎原则考虑,企业对外提供的会计信息,特别是会计报告应满足信息使用者各个方面、各个层次以及不同时段的要求.企业不可能对各方面信息使用者分别提供报告以满足其个性化的信息需求.这就要求企业应该尽的可能了解企业信息使用者各方面的信息需求,对外披露的会计报告,应尽量全面提供企业各个方面的会计信息,并随着时间的变化而不断加以改进,以满足信息使用者的信息需求.
三、谨慎原则实际应用中应注意的问题
(一)谨慎原则理论上存在缺陷 对谨慎原则的普遍关注是在20世纪30年代经济危机之后,在危机之前虚夸利润和粉饰经营前景的会计报告的泛滥,导致了各方面对经济的“盲目”乐观,是引发大危机的一个重要原因,由此,谨慎原则的地位逐渐得到确立.然而,对谨慎原则的批评是其在强调稳健的同时丧失或者降低会计信息的可靠性和相关,在会计确认、计量领域最能显示这种弊端.在谨慎原则下,人们只倾向确认可能发生的负债或损失,不确认可能取得的资产或收益；只接受具有历史成本的资产计量,而不接受对资产价值的预测和估计,忽视能给企业带来经济利益资产的本质特征,只强调资产价值的可验证性,因而将对企业会计信息使用者有巨大价值的会计信息拒绝于会计报告之外.只反映不确定的损失,不反映不确定的收益.如对应收账款的坏账损失可以提取坏账准备,而对物价变动等因素引起的资产持有损益不予反映,这种以牺牲会计数据的真实性为代价的稳健主义,在会计信息使用者对“充分揭示”和“重要性”原则要求甚高的今天是不合时宜的,而且在谨慎的背后由于信息反映不全面、不完整,客观上造成了相关决策的极大风险.
(二)谨慎原则容易被滥用 谨慎原则主要应用于具有不确定性的业务.会计人员在应用谨慎原则对具有不确定性的业务进行判断时,需要职业判断.但谨慎原则很容易被滥用：企业管理者及其他利益相关者对会计人员的压力；会计人员本身的专业素质和职业道德水平问题；面对的不确定性事项缺乏准确可观的依据；相关会计规范缺乏可操作性.会计人员的职业判断是一种基于专业人士的专业知识基础之上的专业性判断而非纯粹的主观臆断,是指会计人员面临不确定情况,依据职业规则和自身的经验,根据事实依据,按照工作程序所采用的会计政策,对某一事项所作出的公允的判断和决策.长期以来,会计规范留给会计人员选择和判断的空间很小,所以养成了会计人员按照会计规范处理会计事项的工作习惯,如今会计环境也变得越来越不确定,很多会计人员就变得不知所措了.再加之其他因素的影响,使得谨慎原则很容易被滥用.
(三)合理应用谨慎的原则 会计人员在会计处理过程中应当合理应用谨慎原则,应注意两个方面：一方面是谨慎原则不意味着极度保守.谨慎更多的是一种观念,在处理相关会计问题时应当合理谨慎不能走极端,如预计所有的负债、损失,绝不预计可能发生时资产、收益等.合理应用谨慎原则应该是在保证会计信息质量真实可靠,不会影响信息使用者对企业正确判断的情况下,保持必要的谨慎；另一方面是谨慎原则需要会计人员的职业判断.职业判断不是个人主观臆断,是指根据谨慎原则作出的合理判断应当经得起验证.判断要有充分可靠的依据,符合会计规范规定的基本原则,判断方法应合理合法,判断的结果要符合实际情况,经得起事实以及其他各方面的验证审核.
(四)合理应用谨慎原则的策略 首先,加强培训,提高会计人员专业素质.会计职业判断的技术性要求会计人员必须具备丰富的专业知识和扎实的基本功.一方面自身必须转变观念,积极主动不断更新和充实自己的业务知识,提高自身的专业素质；另一方面会计管理部门要通过加强对会计从业人员后续教育,有针对性地组织社会力量进行全方位、多层次的业务培训和指导.提高会计人员的素质,就是提高会计职业判断的水平,也就是提高会计信息的质量.其次,建立和强化谨慎原则使用中的操作规范.企业可以通过内部会计制度的建立,明确谨慎原则的操作规范,明确会计判断的依据、程序和方法,能够规定量化指标应尽量量化,使谨慎原则的使用更具有操作性,尽量减少会计人员的主观判断,减低和避免随意性.权威部门可以对相关会计事项提供具有操作性的指导性意见,或是提供一些参考性的量化指标,以指导会计人员的具体工作.再次,加强会计职业道德建设.会计职业判断需要会计人员有良好的职业道德.会计职业道德的作用就在于帮助促使会计人员客观、公允地进行判断,提高会计人员的职业意识和信息质量意识.相关部门应建立以社会舆论和诚信档案制度等形式的会计人员职业道德评估机制,促进会计人员从他律走向自律――真实、公允地进行会计判断.最后,加强对谨慎原则应用的审核.外部监督也是保证会计人员能够合理利用谨慎原则的重要环节.由于谨慎原则判断的特殊性,致使对这类会计处理的审计也应有别于对其他会计活动的审核.审核的重点更多的应该是审核职业判断的依据、原则、程序和方法.对这些问题的审核,不应当是直接判断数字是否准确,而更多的是判断其会计处理是否符合实际情况,是否符合相关程序,是否符合基本理论,进而审核其会计计量确认结果的真实性与质量水平.
注：“本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文.”