本站原创摘 要 ：随着经济的发展,企业间的并购现象也越来越多,财务报表的使用者包括股东、债权人等日益需要了解公司的整体经营成果、财务状况及变动情况,单一的母公司报表显然满足不了这一需求,因此需编制母公司的合并报表.笔者通过学习,并结合多年工作经验,重点梳理了合并报表编制过程中的重点、难点,希望能对从事合并会计报表编制的财务人员提供帮助.
关 键 词 ：合并会计报表 编制 调整分录
在当今席卷全球的合并浪潮下,企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一.因此,企业合并会计报表的编制显得越来越重要了,用会计准则对合并会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急.我国《企业会计准则第20号―企业合并》指出：企业合并,是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告交易主体的交易或者事项.什么是合并报表呢?合并会计报表也称合并财务报表,它是以企业集团内纳入合并范围的各成员企业作为一个会计主体,由集团中的母公司在个别会计报表基础上,运用一整套合并程序编制的,能综合反映出企业集团经营成果、财务状况及其资金变动的会计报表.
一、合并财务报表的合并范围
编制合并报表的前提是控股合并.母公司在编制合并报表时,应当将所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围,具体包括：
(一)母公司拥有（直接/间接）其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业；
(二)其他被母公司所控制的被投资企业：
1.通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议,持有该被投资企业半数以上的表决权；
2.根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策；
3.在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的权；
4.有权任免董事会等类似机构的多数成员.
凡存在上述控制关系,母公司均应编制合并会计报表.具体包括合并资产负债表、合并利润表、合并流量表及所有者权益变动表.
二、合并报表的编制原则
(一)以个别会计报表为基础
在编制合并报表时,需要以合并范围内的各成员企业单独报表为基础,直接通过个别会计报表相加得出汇总数后,抵消重复因素,得到合并数,每年编制都是如此.这一点,在理解连续编制时尤为重要.
(二)一体性原则
在编制合并报表时,必须将母子公司理解为一个整体,这样集团内部企业之间的经济业务如债权债务、内部销售等需要进行抵销.这一原则,是理解合并抵销分录的关键.
(三)重要性原则
合并报表不是反映某一会计主体的具体经济业务过程,而是反映母子公司所组成的企业集团整体财务状况、经营成果的信息,对于不重要的信息即使不抵消,也不会误导会计报表的使用者.因此,在编制合并报表时,特别强调重要性原则的运用.
三、编制合并会计报表的基本程序
合并会计报表的编制手续相当复杂,为了使编制工作有条不紊的进行,通常首先编制合并工作底稿作为合并报表的编制基础,将个别会计报表的数据过入合并工作底稿,并将相同项目数据加总；然后编制抵消分录,抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间相互发生的经济业务对个别会计报表的影响；最后计算合并会计报表各项目合并数,过入合并会计报表相应的项目内,分别得出正式的合并资产负债表、合并利润表、合并流量表及所有者权益变动表.
(一)编制调整分录
这是编制合并报表的第一步,包括：
1.对子公司的个别报表进行调整
（1）属于同一控制下企业合并取得的子公司,其个别报表只针对会计政策、会计期间不一致的情况进行调整.
（2）属于非同一控制下企业合并取得的子公司,其个别报表除对会计政策、会计期间不一致进行调整外,还应将子公司的个别报表调整为在购买日公允价值反映的财务报表.
2.对母公司权益法的调整
（1）会计准则规定：合并会计报表应以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制.
（2）会计准则中要求：企业对子公司长期股权投资采用成本法核算,对合营企业和联营企业的投资采用权益法核算.
(二)编制抵消分录
这是编制合并报表的关键所在,也是最难的一点.需要抵消的项目主要有：
1.母公司对子公司权益性投资与子公司所有者权益项目
借： 实收资本（子公司） 、资本公积、盈余公积、未分配利润
贷： 长期股权投资（母公司账面） 、少数股东权益（非母公司控制部分）
2.母公司之间或子公司之间的债权债务
借：债券类项目
贷：债务类项目
3.母子公司之间内部销售收入及存货中包含着未实现利润的抵消
当年度业务：
借： 营业收入
贷： 营业成本,差额即未实现利润记入存货中
4.内部应收账款计提坏账准备抵消
借：应收账款― 坏账准备
贷：资产减值损失
5.内部利息收入与利息支出抵消
借：其他业务收入（财务费用）
贷：财务费用―利息支出
6.内部交易形成固定资产包含着未实现利润的抵消
借：营业收入
贷：营业成本,固定资产― 原价
7.内部投资收益、子公司期初未分配利润项目与子公司本期利润分配有关项目和期末未分配利润项目
借：投资收益、未分配利润― 年初、少数股东损益
贷：提取盈余公积、对股东的分配、未分配利润―年末 综上,我们在编制合并抵消分录时要站在集团整体出发,抵消重复或不存在因素对个别财务报表的影响,使编制后的合并报表恢复到没有集团内部交易的经营状态.
现就以上抵消分录举例简要说明：
20xx年1月1日某A公司出资800万元购买B公司 80%的股份,当日B公司的净资产为1000万元,其中：实收资本800万元,资本公积100万元,盈余公积100万元.B公司当年实现净利500万元,计提盈余公积50万元,应付利润300万元,期末未分配利润150万元.
合并报表时,先将A、B公司的个别报表过入到合并工作底稿,进行合并前汇总,然后就汇总数进行抵消,得出合并数.而母公司在做个别账务处理时不用权益法调整长期投资,只在收到股利时用成本法,在收到股利时：
借：应收股利 300*80%等于240
贷：投资收益 240
而进行报表合并时,在工作底稿上用权益法调整母公司的长期投资：
借：长期股权投资 500*80%等于400
贷：投资收益 400
借：投资收益 300*80%等于240
贷：长期股权投资 240
需要说明的是,调整分录不做账务处理,也不用调整个别报表,只用于合并报表时使用.调整分录具有连续性,第二年的调整分录要在第一年的基础上.调整后,母公司的长期股权投资为960万元,应与子公司所有者权益期末金额1200万元的80%抵消,剩余的20%不能为母子公司组成企业集团合并,应属于少数股东权益,所以母公司长期投资的960万元与少数股东权益的240（1200*20%）万元应与子公司所有者权益1200万元全部抵消
1.权益抵消分录
借：实收资本 800
资本公积 100
盈余公积 150
未分配利润 150
贷：长期股权投资 960
少数股东权益 240
同时还应抵消母公司投资收益与子公司本年净利的80%.剩余20%为子公司净利,并非是母子公司共同组成的企业集团净利,而是少数股东收益.所以,母公司投资收益400万元,少数股东收益100万元,要与子公司本期净利润500万元全部抵消.
借：投资收益 400
少数股东收益 100
贷：提取盈余公积 50
应付利润 300
年末未分配利润 150
2.若A、B公司之间存在业务往来,有未结往来款项
借：应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款持有到期的投资
贷：应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款、应付债券
同时抵消应收账款中的坏账损失
借：应收账款― 坏账准备
贷：资产减值损失
3.B公司向A公司销售货物300万元,年末盘点发现A公司尚库存50万元货物未出售
借：营业收入 300
贷：营业成本 250
存货 50
需要注意的是：母子公司所做的分录,用的是会计科目；合并抵销所做的分录,用的是报表项目,不能将抵消分录中的存货写成库存商品,因为存货是报表项目,而库存商品是会计科目.这个问题在做抵消分录时一定要注意.
四、结束语
合并财务报表的编制一直是财务会计中较为复杂的一项业务,实际工作中、《企业会计准则讲解》以及众多介绍合并财务报表编制的教材绍运用合并方法的均是工作底稿法,这种方法的优点是子公司报表的数字全部反映在工作底稿上,一目了然,方便查找.但其缺点是综合调整和抵消分录形势复杂,借贷方涉及项目较多,对应关系模糊,不容易发现其中存在的错误.
目前为止,尚未有更加简单易行的合并财务报表的编制方法,这也许正是合并财务报表的复杂之处.实际工作中,我们可以充分应用工作底稿法的优点：抵消分录的许多数据是可以从合并工作底稿的单户表中取数的,建议每一抵消分录建一张工作表,基础数据从各单户表中取,可以省去计算过程,做出的抵消分录也会明晰.另外,工作底稿之间也可按逻辑关系设立表间核对公式进行审核.
此外,财务人员还应加强学习、提高业务素质,正确的去理解新准则下的合并会计报表中的相关规定,结合在实践中遇到的问题进行补充和修正,才能不断的完善合并会计报表的编制工作.