本站原创【摘 要】首先简要介绍了当前我国会计准则对固定资产减值准备计提的相关规定,然后结合航运业的特点,分析了航运企业内部船舶类固定资产的特殊性,进而对该准则给航运企业产生的影响进行了分析,最后提出看法和建议.
【关 键 词 】现行会计准则；固定资产减值准备；航运企业
中图分类号：F270文献标识码：A文章编号：1006-0278(2012)03-035-02
航运业作为一个特殊的物质生产部门,为社会提供着“位移”产品,即货物和旅客在空间位置上的移动.在航运企业资产中,固定资产占决定性地位,其固定资产包括直接参加营运生产过程的运输船舶、辅助船舶、港务设施、库场设施、运输车辆、辅助车辆、集装箱车辆及其他设施,在营运生产过程中起辅助作用的通讯设备和维修用机械设备,作为营运生产过程的必要条件而存在的房屋及其他建筑物,以及作为企业管理职能部门使用的办公设备等.航运企业的生产和消费是同时发生的,而船舶类固定资产直接参加生产运营过程,是航运企业的主要经营性资产,像国内航运板块著名的两家上市公司中海发展和中远航运,其船舶资产净额分别占总资产的74.55% 和66.39% (来自公司2005年半年度报告数据),因此船舶资产的计量问题对公司价值具有重大影响.
一、固定资产减值准备
“资产不仅是企业赖以生存和发展的物质基础,而且只有通过资产,才会衍生出费用、收入、负债等会计要素并且成为资本增加的主要来源（葛家澍,2006）”,认清资产的本质,是研究长期资产减值的理论起点.
固定资产减值是指企业固定资产的可收回金额低于该资产的账面价值时,应将固定资产的账面价值调减至其可收回金额,并确认相应的减值损失.固定资产减值的确认实质上是对资产价值的后续确认,是在资产持有的过程中进行的.
我国新会计准则在第十七条中明确规定,除特殊资产项目(如存货、消耗性生物资产等) 外,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.对于这一规定,财政部主要基于以下两点考虑：“固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后,一方面价值回升的可能性比较小,通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑,为了避免确认资产重估增值和操纵利润,资产减值准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.”
二、船舶类固定资产的特殊性
与航运企业中其他类别的固定资产相比,船舶类固定资产主要具有以下两点特殊性：
（1）在国际船舶公开交易市场中,散货船、油轮等船只的成交比较活跃,故而其市场价值比较容易确定.此外,评估师可以通过查阅《中国航贸网》—全球二手船交易市场、《中国远洋航务公告》—世界船舶交易市场评述、《中国船舶网》—二手船交易库以及国际相关航运信息,了解有关公开的船舶资产交易情况,并参考国际钢铁指数（CRU）和波罗的海干散货指数（BDI）对相关船舶进行评估；
（2）船舶资产价值量大,例如一艘两万吨煤炭运输船在一亿元左右.船舶价值由于受到通货膨胀、运输市场供求状况等因素的影响而上下波动,且波动的幅度远远大于一般固定资产,故无论其折旧还是摊销相对而言也是一笔不小的金额.
三、对船舶类固定资产减值准备会计处理的思考
结合相关研究资料,笔者认为,按照我国现行会计准则规定船舶固定资产的减值无法转回的处理方法,可能会带来以下几点影响.
（1）会计信息要求具有可靠性、相关性.如果财务报告所提供的会计信息是不可靠的,就会对信息使用者产生误导或导致损失.计提减值后的船舶,将根据船舶提取减值准备后的账面价值和船舶预计尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额.而在周期性经济中,预计净残值和船舶可收回金额都不断发生波动,船舶的折旧额也呈现出不断波动的趋势,若减值不可逆转,可能出现由于船舶可收回金额过低造成船舶的账面价值低于预计净残值的非正常现象.
（2）航运业作为一个资本密集型产业,所需投资额巨大且投资回收期长,故航运企业单靠自有资金很难满足建造新船和购买二手船的全部资金需求.所以,为了更新船队并使其规模发展壮大,各航运企业在充分挖掘自有资金的同时,也在寻找企业外部资金来源以作支撑,而商业银行的贷款是航运企业筹措资金的一个重要来源.对于银行,会计信息可为企业偿债能力和破产概率的衡量提供依据.但值得注意的是,不同于西方国家,我国银行在向企业发放长期借款时更多要求企业提供一定的资产抵押.这种情况下,长期资产减值信息对银行变得更为重要.长期资产减值越多意味着企业可供抵押的资产价值越少.研究发现,长期资产减值反映了企业未来盈利的预期,长期资产减值越多的企业未来业绩越差,长期资产减值越多的企业获得的银行借款总量越少（2009,陆建桥等）.所以,当航运业逐渐升温企业筹措资金以便扩张时,账上所提的数额较大的船舶资产减值很可能限制了其银行贷款的额度.
所以,基于以上两点影响的考虑,笔者认为,一方面,可以适度放宽航运业这一特殊行业的企业中,船舶类固定资产减值损失的转回,以增强会计信息的可靠性,同时也更有利于航运企业的长期发展；另一方面为了防止企业利用资产减值进行盈余管理,对其减值损失的转回要加以严格的限定.
首先,可借鉴国际会计准则委员会的做法,为反映资产的真实价值,允许资产（除商誉以外）减值准备有条件地转回.例如：规定减值恢复迹象的判断标准（如外部标准和内部标准）,并规定判断时必须遵循重要性原则；规定因资产的服务潜力得到提高而使可收回金额中所使用的估计发生改变时,才可转回以前年度已确认的资产减值损失.同时,对于什么情况属于因以前已计提减值的资产价值得到回升而转回的准备,什么情况属于因企业过去滥用谨慎性原则而转回的秘密准备,应提供相应的区分标准,对不合理的减值准备转回应规定采用追溯调整法予以调整.
其次,在会计处理上,对原“资产减值转回金额计入当期损益”的核算方法进行改进.资产减值准备在转回时不再冲减影响利润的损益类科目,而是将转回的减值准备直接计入 “资本公积”科目,同时规定,因资产减值损失转回而增加的那部分资本公积以后年度不允许转增资本.
再次,加强资产减值的信息披露.比如应至少披露如下内容：导致资产减值损失转回的事件与内外部环境变化；资产减值损失转回的具体金额和去向；计算可收回金额的标准；对于“重大资产减值损失”的具体确认标准等.信息披露历来被视为资本市场最好的“防腐剂”,越是透明,越可以消除更多的信息不对称,从而提高会计信息质量.
最后,在对航运企业进行考察时,信息使用者要更加全面地考核其利润形成的过程,更多关注与主营业务利润相关的指标,避免公司通过资产减值损失转回进行盈余管理,这样就能更彻底地封堵公司通过资产减值损失转回进行利润操纵这一行径.