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王君彩：财经大学会计学院教授、博士生导师.主要从事会计理论与方法、企业集团管理会计理论与方法、企业集团财务管理、上市公司会计信息披露、会计信息失真问题、无形资产理论与实务及资产管理等研究.
王保平：财经大学会计学院博士.
由于会计准则主要涉及到会计要素的确认、计量和披露,其中,“确认”和“计量”又直接引起组成盈亏的诸多因素的口径变化,进而引致企业盈亏的变化,这类制度转换导致的企业盈亏并不是经营所产生的,但却直接对经营绩效好坏构成了影响,有些影响是一次性的,有些则是长期性的.侧重于规范“披露”的准则虽然并不直接影响盈亏,但也由于信息透明度的变异而在未来影响到企业形象.那么,新准则施行会对企业盈亏产生什么直接的联动性影响呢本文对此进行概括性分析,以初步解读新准则的影响.
在新的“1+38”(即1项基本准则、38项具体准则)准则体系中,除13号(或有事项)、19号(外币折算)、29号(资产负债表日后事项)、30号(财务报表列报)、31号(流量表)、32号(中期财务报告)、34号(每股收益)、35号(分部报告)、36号(关联方披露)、37号(金融工具列报)等主要侧重于规范企业会计信息披露、不直接影响盈亏外,其他准则都会在新旧准则转换期间引起企业盈亏的调整,以下选择其中明显和重要的准则逐个进行分析：
一、1号(存货)准则的影响点有两个：其一是计价方法变动引起的.由于取消了“后进先出法”,在存货市价持续走高的情况下,原采用“后进先出法”的企业在改用其他方法后,当期销货成本会相对下降,存货结存价值抬高,利润会相应增加；反之,在市价走低情况下,计价方法改变会使当期销货成本相应增加,利润相应减少；其二是借款费用资本化范围变动引起的.新准则将纳入借款费用资本化的资产范围扩大到某些存货项目(如生产周期较长的成套设备、船舶、建筑产品等),此类将使当期财务费用减少,而经营利润则相应增加.
二、2号(长期股权投资)准则的影响点有三个：其一是长期投资由权益法变更为成本法的影响.在权益法核算改为成本法核算时,如果该子公司处于盈利状态,会相应引起母公司会计报表利润减少和资产数额减少；如果其投资子公司处于亏损状态,将使母公司会计报表的利润和资产的同时虚增.其二是对股权投资差额视同为商誉,不进行摊销,但可以计提减值准备,而原准则中对股权投资差额要进行摊销,这也将影响企业损益和财务状况.其三是长期投资计提减值准备后不能冲回,而原准则在价值回升时可以转回,这将使企业利润在特定情况下相对减少.
三、3号(投资性房地产)准则的影响主要源于公允价值的实施.在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时,采用公允价值模式进行后续计量,以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,并将二者差额直接计入当期损益.此举直接使当期利润发生增减变化.
四、4号(固定资产)准则的影响点有两个：其一是取消固定资产“单位价值较高”的标准,可能引起固定资产确认范围及相应折旧费的变化.其二是要求特殊行业在固定资产存在高额弃置费用时,按其相应现值计入固定资产初始成本并追溯调整,此举会增加资产价值,引致折旧费用增加.
五、6号(无形资产)准则的影响点有三个：其一是研发费用一分为二,前期研究费计入当期损益,后期开发费用允许资本化,这将相应增加开发阶段的当期盈利和资产价值.其二是对首次发行股票而接受投资的无形资产,通过投资双方议定入账,可能会增加企业资产和权益.其三是对不确定使用寿命的无形资产,不再摊销,而是采用减值测试,这可能改变企业的资产和损益状况.
六、7号(非货币性资产交换)准则的影响,主要来自于非货币性资产交换在具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量时,应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益.
七、8号(资产减值)准则的影响点就是其第十七条“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”的规定,将从制度上防止为调节利润而人为计提或冲回的行为.
八、9号(职工薪酬)准则可能会对不同的企业产生一定的财务影响,比如,新准则要求对于提前解除劳动合同而可能发生的补偿,作为企业预计负债处理,由此可能会直接影响企业损益.
九、12号(债务重组)准则的影响源于公允价值的采用.债务人以清偿债务的,应当将重组债务的账面价值与实际支付之间的差额,计入当期损益；债务人以非资产清偿债务的,应当将重组债务的账面价值与转让的非资产公允价值之间的差额,计入当期损益；当债务转为资本时,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益；修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值.重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益.
十、14号(收入)准则的影响源于公允价值的采用.在分期收款方式下,可能会短期内推迟部分确认收入的时间,由于收款期较长,对收入必须采用现值进行计量,从而减少了当期损益和权益.
十一、15号(建造合同)准则的影响,主要是由于借款利息可以通过资本化进入建造工程成本,直接引起当期利润和存货资产增加.
十二、16号(政府补贴)准则的影响,在接受政府补助特别是与资产相关的政府补助时,应当确认为递延收益并最终转入收益,相对于原来增加资本公积而言,直接增加了利润.
十三、17号(借款费用)准则的影响源于借款费用资本化的资产范围和借款范围的扩大.资产范围新增了需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产；借款范围扩大为既有专门借款也有一般借款.由此引起减少当期财务费用,进而增加当期利润.
十四、18号(所得税)准则的影响.新准则规定企业在取得资产或发生负债时,应当确定其计税基础,并采用资产负债表债务法核算.这与原来的应付税款法不同,需要确认递延所得税资产和递延所得税负债,从而影响企业的财务状况.当产生可抵减暂时性差异时,将使本期递延所得税资产增加、本期所得税费用减少,从而使本期利润增加；而在产生亏损引发的所得税利益下,企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,从而将使本期资产增加、利润增加.当然,在弥补亏损的会计处理中,新准则对弥补亏损当期允许确认所得税利益,确认递延所得税资产,这就要求企业必须对五年内可抵扣暂时性差异是否能用以后经营期内的应税利润充分转回做出正确判断,如果不能转回则不应确认该项递延所得税资产. 十五、20号(企业合并)准则的影响主要体现在,非同一控制下的企业合并,要求购买方在购买日对作为企业合并对价而付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价与其账面价值之差直接计入当期损益,而原制度则规定按照账面价值计量,不产生损益.对在企业合并中,由于资产按公允价值计量所产生的商誉,不再进行摊销,相应增加资产数额.
十六、21号(租赁)准则的影响,主要源于公允价值下,售价与账面价值之差计入当期损益.
十七、22号(金融工具确认和计量)准则的影响与冲击,源于以下几点：其一是衍生工具表外业务纳入表内确认、计量和披露,并一律以公允价值来计量.从原制度期末按成本与市价孰低法计量做法,变更为按照公允价值计量,变动差额的直接计入当期损益.在市价上涨时应确认投资收益,将使利润增加；在市价下降时则应确认投资损失,将使利润减少.其二是金融资产减值准备计提.债务工具减值损失转回可计入当期损益,而可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回.其三是金融资产减值的未来流量折现法,与原来五级分类法计提贷款减值准备相比更为准确,也会影响到盈亏情况.
十八、23号(金融资产转移)准则的影响主要源于公允价值的采用.所有金融资产,除准备持有到期的长期投资和公允价值不能可靠地计量的金融资产之外,在其终止确认时,都应以公允价值计量；除衍生金融工具和投机性质的金融负债以公允价值计量外,其余金融负债均以历史成本为基础支付和摊销,即“摊余成本”计量.由终止确认引起的损失和收益的确认,企业可以在当期直接确认,也可当期只确认短期持有证券价值调整所产生的损益,而非投机部分的调整引起的损益则先在所有者权益中列报,待金融资产出售后再计入损益.对于金融工具在各报表日因公允价值调整而产生的损益可在当期直接确认为损益,也可以通过递延方式,把调整损益先计入权益类账户,在交易实现后再确认损益.
十九、24号(套期保值)准则的影响也源于公允价值的采用.衍生金融产品的套期工具在持有期间因其公允价值变动形成的利得或损失不再执行“只在表外披露”的规定,而应直接计入当期损益,纳入表内核算.此举将直接影响损益.套期保值业务广泛而深刻的影响表现为三方面：其一是套期会计以合约为基础,具有“事前发生”特征,显著改变了我国传统会计核算基础.其二是套保业务导致的收益、资产、负债均将作为表内项目,更好地反映了企业的收益和风险.其三是随着利率、汇率市场化程度提高,此类业务将面临更大的利率风险、汇率风险,对交易性金融资产和金融负债按公允价值计价,有利于真实反映资产负债管理的结果.
二十、25号(原保险合同)准则的影响点有三个：其一是按照保险精算重新测算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的,需按其差额补提相关准备金,直接引起费用增加.其二是按照充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,计入当期损益,导致费用增加.其三是保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资,应按照同类或类似资产的市价确认为资产,并冲减当期赔付成本.
二十一、26号(再保险合同)准则的影响点有三个：其一是保险人会计期末准备金的充足性测试与差额补提,将使再保险公司费用或增或减,利润相应变动.其二是对分出业务按权责发生制确认其相关收支、资产、负债和权益,直接导致企业盈亏的增减变动.其三是确立分入业务会计处理的基准(预估)和备选(分保业务账单处理)方法,直接导致企业盈亏的增减变动.
二十二、27号(石油天然气开采)准则的影响点有两个：其一是选择使用平均年限法和产量法,如果采用平均年限法,则前几年单位产量负担折旧比后几年单位产量负担折旧低.在生产成本事实上呈现上涨情况下,直线法可能歪曲盈亏,即前胀后缩.而产量法更能反映资产内在规律,选择产量法可能导致前期利润减少,并相应增加后期利润.其二是允许提取弃置支出准备后,会减少当期的利润,但是会减少弃置年份的财务压力.
二十三、28号(会计政策、会计估计变更和差错更正)准则是一个普遍会涉及到的应用问题：其一是会计政策变更的影响.会计政策变更实施追溯调整,将变更引起的累积影响数调整期初留存收益和会计报表其他相关项目的期初数.其二是会计估计变更.会计估计变更不影响以前年度的权益和损益.如果变更仅在当期有效,那么其影响数将计入当期损益,同时造成相关资产、负债科目的变动；如果变更影响持续到未来期间,则其影响数还要计入未来期间与前期相同的相关项目中.损益变动最终反映于所有者权益之中,因此,会计估计变更主要影响变更当期和未来相关期间的权益、损益和资产结构.其三是前期差错更正.重要的前期差错要采用追溯重述法进行更正,需要如同前期差错从未发生过,对报表的相关项目进行调整,这将相应增减以前年度损益、期初权益及相关资产、负债.
二十四、33号(合并财务报表)准则对母公司的影响,强调合并范围应以控制为基础,剔除了“例外”情形,将直接增加合并报表的收入、利润、资产和权益,对企业财务状况、经营成果和流量具有较大的影响,也直接降低了人为调节合并范围以操纵利润的现象.
关于施行5号(生物资产)、10号(企业年金基金)、11号(股份支付)准则后对企业盈亏的影响,尽管并不直接和具体,但其潜移默化的影响也是需要关注的.