本站原创长期股权投资成本法的核算一直是会计教学和实务中的重点和难点,不少会计人员无法界定新准则中长期股权投资成本法的适用范围,更对成本法下取得股利的会计处理一知半解,在实际操作中不会运用.
新准则中对成本法的适用范围进行了修订,《企业会计准则第2号――长期股权投资》第五条规定了长期股权投资成本法的核算范围：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法进行核算,但编制合并财务报表时按照权益法进行调整；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资也应采用成本法核算.在成本法的适用范围进行了认定后,现就成本法的具体核算方法进行探析.
采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价.追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本为取得被合并方账面所有者权益的份额.初始投资成本确定的会计核算比较简单,在此不再赘述.
准则规定,被投资单位宣告分派的股利或利润,投资企业确认为当期投资收益.投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回.所以,投资企业所获得的被投资单位宣告分分派的股利或利润应分投资年度取得的和投资年度后取得的分别处理.
投资企业取得投资,并在当年分得利润或股利,此时的利润或股利是投资前被投资单位实现的利润的分配,一般不应作为投资企业当期的投资收益,而作为投资成本的收回,即为清算性股利.因为投资企业在投资当年分得的利润或股利,多数已包含在股票的买价中了,由于买价中包含利润或股利,就等于加大了投资成本,等收到利润或股利时,就要冲减投资成本.
[例1]M公司2007年1月1日,以银行存款购入N公司10％的股份,并准备长期持有,采用成本法核算.N公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的股利200000元.2007年5月2日宣告发放股利时,对M公司而言,此项股利并非投资所产生的收益,因此,作为投资成本的收回.其会计分录为：
借：应收股利 20000
贷：长期股权投资――N公司 20000
准则规定投资以后年度,被投资单位累计分派的股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的,投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回.当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时,其差额即为累积冲减投资成本的金额,然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时,若前期存有尚未恢复的投资成本,则首先将尚未恢复数额全额恢复,然后再确认投资收益.
具体步骤是：
第一,先确定“应收股利”科目发生额等于本期被投资单位宣告分派的股利×投资持股比例.
第二,再确定“长期股权投资”科目发生额(A)等于(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例一投资企业已冲减的投资成本(B).
用上述公式进行计算时,如果A＞0,则为本期应冲减的投资成本,计入“长期股权投资”科目贷方.如果A＜0,则应对投资成本进行恢复：(1)若|A|≤B,表示计算出来应恢复的投资成本在投资企业原已冲减的范围以内,则应计入“长期股权投资”科目的借方,金额为|A|,表示可转回的投资成本；(2)若|A|＞B,即计算出来应恢复的投资成本大于投资企业原已冲减的投资成本,但本期应转回的投资成本应以原已冲减的投资成本金额为限,即恢复数不能大于原冲减数.本期“长期股权投资”科目的发生额应在借方,金额为B,表示可转回的投资成本.
第三,确定“投资收益”的发生额.在会计分录中分别确定了“应收股利”和“长期股权投资”的借贷方向和发生额后,根据借贷平衡原理确定“投资收益”的发生额和借贷方向.
[例2]接例1,若N公司2007年实现净利润800000元,2008年5月1日N公司宣告分派2007年股利600000元.
本期应收股利等于600000×10％等于60000(元)
“长期股权投资”科目发生额(A)等于(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本(B)：(200000+600000-800000)×10％-20000等于-20000(元),表示原已冲减的投资成本应转回,转回的金额没有超过原已冲减的金额20000元.会计分录为：
借：应收股利 60000
长期股权投资――C公司 20000
贷：投资收益80000
[例3]接例1,若N公司2007年实现净利润800000元,2008年5月1日宣告分派2007年股利900000元.
M公司本期应收股利等于900000×10％等于90000(元)
“长期股权投资”科目发生额(A)等于(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本(B)等于(200000+900000-800000)×10％-20000等于10000(元),A大于O表示应冲减投资成本10000元,计人“长期股权投资”科目的贷方.
根据会计分录借贷平衡原理,本期“投资收益”科目的发生额为80000元,在贷方.
会计分录为：
借：应收股利 90000
贷：长期股权投资――N公司 10000
投资收益80000
[例4]接例1,若N公司2007年实现净利润800000元.2008年5月1日宣告分派2007年股利200000元.
M公司本期应收股利等于200000×10％等于20000(元)
“长期股权投资”科目发生额(A)等于(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例一投资企业已冲减的投资成本(B)等于(200000+200000-800000)×10％-20000等于-60000(元),A小于O,且|A|＞B表示应对已冲减的投资成本进行恢复,应恢复的金额为不应为60000元,而应不超过已冲减的金额20000元,所以本期应转回的“长期股权投资”的金额为20000元,在借方.
根据会计分录借贷平衡原理,本期“投资收益”科目的发生额为40000元,在贷方.
会计分录为：
借：应收股利 20000
长期股权投资――N公司 20000
贷：投资收益40000