本站原创摘 要 ：众所周知,在企业存在财务风险和经营风险的情况下,是很容易走向灭亡的,以目前的市场经济条件看来,企业之间的竞争是越来越激烈.适者生存,不适者淘汰,所以企业要生存下去就必须不断地调整经营策略,来适应环境的变化.可是企业出现财务困难是难以避免的,这样一来资金链便会断缺,难以偿还应付给债权人的欠款,于是便产生了债务重组,即债权人与债务人在达成协议或法院作出裁定的前提下,债权人作出让步.债务重组准则修订前后是有差异的,本文将对此进行比较分析,针对新准则中所存在的某些问题,提出了进一步完善准则的几点看法.
关 键 词 ：财务困难；新会计准则；债务重组
近些年,我国会计制度日益完善,改掉了以前存在的很多不规范,但是要和国际准则接轨还有一定的距离,所以中国企业债务重组会计准则要进一步完善,争取与与国际会计惯例和全球经济一体化.2006年我国制定了新的会计准则,新准则和旧准则到底有哪些变化,是否所有的变化都是有益的,是否仍然存在不足,如何解决这些问题,本文将针对上述问题展开讨论.
一、 新旧会计准则的比较
1. 债务重组的定义
旧准则侧重于两方达成的协议或法院的裁决,而后债权人同意将以前的债务条件修改.新准则则侧重于债权人是否愿意做出让步.分析比较看来,其共同点都是必须在双方都同意的前提下进行,但是新准则明确规定了必须是债务人发生了财务困难且债权人依此作出让步才得以实现.
2. 债务重组的方式
旧准则和新准则都包含的债务重组方式有：（1）将所欠债权人的债务转为债权人在本公司的股权,（2）把债务条件修改.旧准则中债务重组方式还包括：①清偿债务时用低于债务账面价值的；②清偿债务时用其他非资产.新准则中债务重组的方式还包括：①用资产抵债；②债务转为资本.
3.计量属性的转变
新会计准则引入了“公允价值”这一重要概念,确保了计量基础的合理性,使企业的财务状况能更真实的反应.旧准则没有运用这一重要的计量属性,因为在市场经济条件下,公允价值往往难以确定,而且某些不法企业用于操作利润,这样一来,我国上市公司的发展就受到了限制.
4.会计处理方法的调整
在进行了债务重组后,相应的账务处理也发生了变化,除了“以资产抵偿债务”和“修改其他债务条件”的处理是一样的,其他的方式新准则发生了较大变化.任何一种方式进行重组,债务人都将获益,债务人则将发生损失,因为进行这一修改的前提是债权人做出让步.新准则规定,债务人和债权人进行重组后,将各自的收益和损失都计入这一期的损益,而旧准则规定重组损失计入利得,收益计入其他项目.
二、准则存在问题的理论与实践原因分析
1.理论原因分析
（1）公允价值难以确定.引入公允价值确实能使资产的计量更为合理,能够较客观的反应重组业务发生时资产的实际价值,使我国的会计准则更趋向于国际化.但是,公允价值的引入导致损益表中某些科目发生价值波动,进而影响企业的各项财务指标和财务信息的正确性.因此,企业在进行财务重组时,正确评估资产的公允价值是关键问题所在.公允价值的评定没有一个确定的标准,所以某些不法企业便利用这一空缺,按照自己的需要随意高估资产的价值,以此进行利润调节,达到会计的目的.
（2）没有把时间概念引入.新准则中包括“修改其他债务条件”,通常包括延长债务偿还的时间,资金的现值往往随着时间的后延而发生变化,重组后的账面价值在几年以后的价值又是多少,这一重要的因素被忽略掉了,债务重组的结果是债权人发生了让步,如果说债权人应收额的账面价值小于未来应收额,却大于未来应收额的现值,之间存在的损失是需要做账务处理的.可是新准则没有考虑时间价值,将有可能导致债权人实际发生的损失大于其发生重组时记录的损失,使会计信息不真实.
2.现实原因分析
（1） 债务管理问题
“债务人发生财务困难”是新会计准则中进行债务重组的前提条件,也是债权人对债务人进行让步的前提条件,此前提防止了债务重组准则的滥用,缩小了利用债务重组调节盈余的空间.但是,我们到底应该如何界定“财务困难”,新准则对债务人发生财务困难的程度进而确认债务困难并没有给出明确规定,缺乏一个公认的标准.在实务操作中,这一界限是随意的,并且存在很大的可操作性,往往取决于主观因素,缺乏客观评定标准.
（2）信息沟通问题
首先,即使进行债务重组后,债务人也不是马上就能从中受益,这一过程往往需要一个或是几个会计期间,按照权责发生制,这些收益应该分期计入其应所属的会计期间,而新准则将债务重组的受益一次性计入当期损益,因此而产生了矛盾.其次,债务重组损失是企业在正常生产经营中产生的,由于债务人发生财务困难而做出的让步,与企业的生产经营活动是有直接联系的,不符合营业外支出的定义.
（3）存在利润操作空间
新准则把债务人所获得的收益从计入资本公积改变为计入当期的营业外收入,这样便使得一些本来因发生了财务困难、无力偿还债务的企业变成了利润虚增,使本来财务状况糟糕、没有能力偿还债务的企业通过债务重组改变本期利润.
三、改进建议
1.减少新债务重组准则中的不确定性
“债务人的财务困难”的明确界定,是减少新准则下债务重组问题的一个关键因素,因此,应根据企业的状况设定一组明确的采取指标,然后通过无利益牵扯,并且权威的第三方来界定企业财务状况的程度,对企业发生的财务困难有更清晰的认识.
2. 不断完善公允价值的实施环境
要建立一个良好的环境,有效保证公允价值的“公允”,应该做到以下几点：（1）不断加强会计理论研究和培训工作,提高会计人员的素质；（2）进一步完善公司内部控制制度,提高工资治理水平；（3）规范资产评估市场,是评估结果公允；（4）建立和完善公允价值审计制度；（5）财政部门和证券监管部门要加大宣传和监管力度.
3.引入现值
众所周知,不同时间的资产价值是不同的,所以我们在考虑资产价值的时候不能忽视时间这一重要因素的,更不能忽略因此给企业带来的损失.因此,把现值这一重要概念引入到债务重组是非常必要的,债权人在考虑资产的价值时应该考虑的是以后应收资产的现有价值.如重组账面价值大于修改条件后的未来应收金额的现值,则将账面价值减记至未来应收金额的现值,减记的金额确认为当期损失；反之,则不作账务处理.
4.调整债务重组损益的处理方式
虽然新准则规定债务人进行重组后获得的利益计入“营业外收入”,但某些不法企业仍然可以用此进行利润操作.因此,不能将债务重组的收益金额直接计入当期损益,而是根据金额不同进行不同的.对影响不大的债务重组收益,直接计人当期损益；对企业影响较大的债务重组收益,则计入企业不同的期间.
5.加强公司治理,避免债务危机.
一般而言,如果出现以下情况,则表明可能发生了债务危机：（1）业绩持续且大幅度下滑,（2）创现能力下降,（3）产权比例过高等.对于大多数运营资产质量较差的公司来讲,要为以后的债务重组做好铺垫,企业有一个良好的财务结构是很必要的.综上所述,企业应该合理控制资本结构,把债务资本和权益资本控制在合理的范围内.（作者单位：重庆工商大学会计学院）