本站原创摘 要 ：当前选择不同的合并会计方法会导致不同的会计结果以致不同的经济结果,甚至会影响到企业合并的顺利进行.为此综合运用会计学、经济学的基础理论,分析了不同合并会计方法之间的差异及其成因,以及对财务成果产生的不同的影响,并提出了改进我国合并会计方法的意见.关 键 词 ：新会计准则；企业合并；会计处理方法中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：16723198(2009)19016801企业合并一直是会计界关注的焦点,也是会计准则规范的重点.企业合并的会计处理与披露成为当代会计的一大难题.我国新颁布的企业合并准则,立足于我国的现实情况,把企业合并分为同一控制和非同一控制,前者采用权益结合法,后者采用购买法.因此,我国合并会计规范的策略是同一控制下企业合并采用购买法,非同一控制下企业合并采用权益结合法.但随着我国市场经济的发展完善,在条件比较具备的情况下,再取消权益结合法,采用国际上通行的购买法作为企业合并惟一的会计处理方法.1 企业合并的购买法与权益结合法概述1.1 购买法概述购买法以一家公司(收购方)取得另一家公司(被收购方)的形式对企业合并进行会计处理.收购方按公允价值记录所取得的资产和承担的债务.取得成本超过所取得净资产公允价值的差额,记为商誉.收购方的报告收益包括被收购方自收购日后取得的经营成果,并且这些经营成果的计算要以收购方的取得成本为基础.购买企业按照公允价值记录取得的被购买企业的资产和债务.合并中发生的成本超过所取得净资产公允价值的差额,记为商誉,每年进行减值测试.但在控股合并方式下,商誉不在合并分录中记录,只是在合并报表中才会出现.合并时的相关费用分几种情况处理：若以发行权益性证券作为支付手段,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本.1.2 权益结合法概述权益结合法处理企业合并是将其作为两个或两个以上企业通过交换权益证券将所有者权益结合起来.由于这种企业合并并不要各参并企业支出任何资源,因此不能认为是购买.企业合并完成之后,原先的所有者权益仍继续,会计记录也在原有的基础上保持.参与合并的各个企业的资产和负债等要素按它们合并之前的账面金额记录.另外,合并前的收益应当记入合并后的利润表中.2 新会计准则对合并方法的选择我国新出台的《企业会计准则第20号――企业合并》的最大特色是引入了同一控制和非同一控制的概念.《企业会计准则第20号――企业合并》规定,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并.参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并.也就是说,企业合并主体有独立主体和关联主体之分.选择购买法和权益结合法的逻辑基础应当以企业合并主体之间的相互关系为标准.对于“同一控制”下的企业合并,采用权益结合法反映,而对于“非同一控制”下的企业合并,除非无法辨认购买方,否则应当以购买法反映.这构成了,我国企业合并会计处理的逻辑框架.同一控制下的企业合并,是指在同一方控制下,一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为.其主要特征是参与合并的各方,在合并前后均受同一方或相同的多方控制,并且不是暂时性的.非同一控制下的企业合并,指不存在一方或多方控制的情况下,一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为.参与合并的各方,在合并前后均不属于同一方或多方最终控制.非同一控制下企业合并具有以下特点：(1)是非关联的企业之间进行的合并；(2)以市价为基础,交易对价相对公平合理非控制下的企业合并总体原则；视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照购买法进行核算,按照公允价值确认所取得的资产和负债.3 优化新会计准则对合并方法选择的措施3.1 规定使用权益结合法的限制条件我国应允许同一控制下的企业合并采用权益结合法.同时,我们也要借鉴国际惯例,对权益结合法的应用予以限制,确定一些具体的数量标准限制条件.《国际会计准则第22号：企业合并》对权益结合法的限制条件是：“为了达到对合并后主体共同分担风险和分享利益的目的,参与合并的企业有表决权的普通股,如果不是全部,至少也应该是绝大多数参与交换或合并；一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；合并之后,各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权.”3.2 进一步完善我国企业内部控制制度从我国企业内部控制的现状来看,在内部控制法规建设方面虽然取得了很大的成就,但行业特色比较明显,而且,在内部控制的定位、结构、目标以及评价和报告体系方面还存在一些缺陷.为此,我们认为有必要从以下几方面来完善：一是应建立宽泛的内部控制概念体系.我国的内部控制建设应当更新观念,打破传统的会计或财务控制观,避免就会计论控制,树立企业内部控制的系统观和整体观,从企业与市场的关系以及从企业目标实现的角度来宣传企业内部控制,界定它的范围,确定它的目标,设计它的内容与结构.在确定内部控制的目标体系时,尤其要注意各目标之间严格的逻辑关系和层级关系.在设计内部控制的结构时,要特别注意它的层级结构和制度结构,充分关注内部控制的整体有效性.二是建立和完善企业内部控制评价与报告体系.与英美等发达国家比,我国对企业内部控制评价与报告的要求还很低.对一般上市公司仅要求公司董事在招股说明书中向股东报告对内部控制系统的有效性进行的审查,而年度报告中无此要求.我国的企业内部控制评价与报告体系尚需要明确评价与报告的责任主体以及评价和报告的内容与方式,加强企业内部控制信息的披露.而且在我国目前公司治理控制较薄弱的情况下,董事会与管理层都不是承担内部控制评价与报告责任的最佳人选,可以考虑由监管部门委托机构对企业的内部控制进行评价,并公开评价结果,最后由监管部门根据有关法规做出相应的处理.3.3 完善上市公司综合监管体系作为资本市场的监督管理者和投资者利益的保护者,证券监督委员会理应在治理财务舞弊中发挥核心作用.因此,有必要进一步强化证监会的基本职能,保证资本市场的真实性和公平性,保护投资者的合法权益.笔者认为主要应做好以下几点：一是进一步树立公开、公平、公正的市场竞争意识,完善市场法规,严格市场监管.二是强化上市公司会计信息的内部监督.对上市公司内部会计人员及会计信息产生的过程进行监督控制,在上市公司内部建立健全完备的会计监督制度.三是加强证券机构(如会计师事务所、资产评估事务所、律师事务所等)的把关作用.进一步改革现行审计制度和审计体系,加强审计职业队伍建设,加强注册会计师行业协会建设,完善行业自律管理机制和行业监管法律制度建设.四是充分发挥证券交易所实时监督功能.应尽快建立起一套实时监控的有效风险控制体系,加强实时监管,加大依法监管力度,严厉查处欺诈、内幕交易、操纵市场等各种违法违规行为,将违规行为造成的市场危害减少到最小. 总之,我国合并会计方法规范的策略要在整体上以购买法为主导,目前允许符合条件的企业合并采用权益结合法,但必须严格限制权益结合法使用条件.随着我国市场经济的不断完善,在条件比较具备的情况下,再取消权益结合法,采用国际上通行的购买法作为企业合并唯一的会计处理方法.参考文献[1]财政部.企业会计准则．应用指南[M].北京：中国财政经济出版社,2006.[2]财政部.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社,2006.[3]冯淑萍.关于建立国家统一会计算制度的若干问题[J].会计研究,2001,(1).[4]刘峰.换股合并与资本市场效率-新潮实业与新牟股份换股合并的案例分析[J].管理世界,2002,(4).[5]谭劲松,黎文靖,谭燕.企业合并中的多方利益博弈――一项10起换股合并案例为基础的研究[J].管理世界,2003,(3).