中小企业关联方交易

一、非上市中小企业关联方交易概述

根据《企业会计准则》,关联方定义为一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方.而关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,不论是否收取价款,均为关联方交易.所谓关联方交易,可表述为：“关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,而不论是否收取价款.”“’

由此可见,无论上市企业还是非上市企业,都存在关联方交易,其财务报表披露均应当遵循《企业会计准则》的规定.

然而,当前会计界主要关注的是上市公司的关联方交易,认为非上市企业很少存在通过关联交易粉饰报表的内在动机,然而,笔者在实习中发现,非上市中小企业同样存在着通过关联方交易粉饰报表的问题.非上市中小企业编制财务报表的主要目的是用于申请银行贷款以及争取大额合同.通过粉饰报表,企业可以更加容易地争取到银行贷款与大额合同.当前各类非上市中小企业众多,在我国的经济环境中扮演者重要的角色,因此非上市企业粉饰报表的不良会计行为依然会给经济健康运行带来极为不利的影响.

二、关联方交易转移不良资产案例与分析

如今,企业的管理人员经常同时控制并管理其他多家企业.同样,笔者曾所审查的J房地产公司董事长李某也同时管理着其余两家公司：T广告公司,以及X拆迁公司.根据《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定：企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业,应当被认定为关联方关系.因此,J房地产公司、T广告公司与X拆迁公司应被认定为关联方.

在对J房地产公司其他应付款科目进行审查的时候,笔者了解到X拆迁公司经常向J房地产公司提供借款,并且借出款项极少归还.2012年6至12月,J房地产公司以“承担重要工程”为名由X拆迁公司陆续借走330余万,同时在2008年度内一直停留在账面上,没有归还任何款项.截止2012年12月31H,J房地产公司有X拆迁公司的共计1400余万欠款尚未归还.

多方调查以后,笔者得知在2011年5月X拆迁公司进行拆迁工程时,涉嫌在未达成补偿协议的情况下,对某仓库进行“暴力强拆”.结果造成仓库所有者以及租赁者重大经济损失,双方调解无效,仓库所有者以及租赁者向X拆迁公司提起诉讼,2012年5月一审判决X拆迁公司向原告赔付760万余元.

毫无疑问,虽然X拆迁公司不服本判决,已向法院上诉,然而根据一审结果判断,有理由认定X拆迁公司面临巨额或有负债.倘若二审依旧判决X拆迁公司败诉,则其必须支付巨额赔款.审查J房地产公司账目后,笔者发现在2012年度,J房地产公司一直持有X拆迁公司价值2000万余元的长期投资,然而在2012年12月31日时,突然发生一笔很复杂的业务,将这笔长期投资全额以账面价值转让,并同时确认为其他应收款,该笔业务分录如下：

2012年12月31日变更投资主体

借：其他应收款——T广告公司

28357189.53

其他应付款——李某 442810.47

贷：长期投资—— X拆迁公司28800000

于会计期末进行复杂股权变动,毫无疑问需要进行审查,J房地产公司财务经理解释道：“J房地产公司用其对X拆迁有限公司的28800000元长期投资偿还李某的442810.47元债务,由于剩余的28357189.53李某无法支付,T广告公司同意支付剩余金额取得X拆迁公司股权.”

由于2012年12月31日时,X拆迁公司已经发生“暴力强拆”事件,同时一审判决X拆迁公司承担巨额赔偿,作为一个中小型拆迁公司,它很可能由于无法承担赔偿款而导致破产清算.根据《公司法》,X拆迁公司作为有限责任公司,股东应当以其所认缴的出资额对公司承担有限责任,公司以其全部资产对其债务承担责任.可见此时的J房地产公司的28800000元长期股权将面临重大损失风险,此时转让股权,无疑是出于避免损失的考虑.然而对于这28800000的不良资产,几乎没有第三者愿意出资购买,于是J房地产公司的管理人员进行了上述操作：将28800000元不良资产以偿还欠款为名,冲抵欠董事长李某的债务,同时安排由T广告公司出资买下剩余股权,J房地产公司确认为其他应收账款.这样做,J房地产公司转移了不良资产,又减少了负债,可谓一举多得.

值得注意的是,由于J房地产公司将要着手一项“重大的房地产项目开发”,因此亟需提交财务报表向银行申请贷款,可见一份“高质量”的财务报表对于公司来说是极为重要的,所以,公司竭尽全力降低负债,拉高资产,转移风险及不良资产的做法也就不足为奇了.

然而即使如此,银行等债权人贷款给J房地产公司后,却很可能无法收回.倘若当X拆迁公司二审被判巨额赔付时,李某以及T广告公司作为其股东,均需要以所认缴的出资额对公司承担有限责任.因此当需要支付赔付款时,T广告公司不仅难以向J房地产公司支付28357189、53元的“其他应收款”,而且由于三家公司均处于李某控制之下,李某很可能不得不从J房地产公司抽资进行赔偿.上述交易的实质只不过是J房地产公司由子母公司关系转变为间接关系,实际上三家公司却如连体婴儿一般,几乎无法分割,因此对于银行等机构来说,向J房地产公司提供贷款是一项风险极大的交易.所以,倘若债权人得知X拆迁公司与J房地产公司的关系实质时,J公司基本不可能获得银行的贷款,于是管理层企图利用复杂的三方交易避免J房地产公司与X拆迁公司的关联方披露.

根据《企业会计准则》,关联方披露准则要求,企业财务报表中应披露的关联方关系及其交易的相关信息,具体内容包括：一、企业无论是否发生关联方交易,均应在辅助中披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息；二、企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素. J房地产公司解除与X拆迁公司的股权关系,不再对X拆迁公司进行控制,曾经的母公司与子公司之间的关系也就不复存在,无需在财务报表中进行子母公司关联方披露；同时,虽然根据《企业会计准则》,J房地产公司与X拆迁公司同时受控于李某,仍为关联方,但由于2012年度两家公司仅发生普通借款关系,因此在提交财务报表申请银行贷款时,两者因承担巨额赔付而导致企业财务恶化的风险被精心地掩藏了起来.

三、关联方交易转移不良资产案例的思考

关联方关系在市场经济条件下广为存在,然而它与市场经济的基本原则却不相吻合.它并非在市场竞争的原则下进行,而是关联交易中由于交易双方存在各种各样的关联关系,有利益上的牵扯.如今,关联关系种类繁多,情况复杂,不仅上市企业通过关联方交易拉高利润,在非上市中小企业中,管理人员同样通过关联方交易粉饰报表、提升资信状况,争取债权人的融资以及风险投资.同时法律法规上的漏洞则给予了部分人以可乘之机,让他们在形式上不违法的情况下通过利用复杂交易,规避监管、粉饰报表,给股东、债权人等造成巨大的损失.

复杂交易,关联交易一直是企业做账规避监管、粉饰报表的手段.例如,当上市公司出现业绩滑坡时,为避免不良资产经营产生的亏损或损失,常将不良资产和等额债务剥离给关联公司,以达到账面止亏的目的.在我国较为常见的是将不良长期投资转卖给集团公司,特别是在按照市价难以收回投资的情况下,为提升上市公司业绩,按协议与关联公司进行交易.这样上市公司不仅可以完成收回投资成本,甚至还可能因买卖差价获得一定数额的投资收益.我在实习当中所遇情况,正反映了企业主为了获取银行贷款,通过关联方交易粉饰报表、转移不良资产,同时隐瞒重要关联方财务风险在报表中的披露.

与J房地产公司李某相似的手法,在2000年发生的安然丑闻中也曾用到过.当时安然公司通过与“特定目的公司”进行关联交易,将债务放在关联企业的账上,虚增营业额和利润,掩盖了其财务方面的问题,使其信用状况表面上看起来良好,从而能够不断地获得贷款.而这些“特定目的公司”都是由安然实际控制的,这些关联交易导致公司的许多经营亏损未在财务报表中披露.这种做账手段从此被业界称为“安然经济”.

中小企业已经在我国经济发展中扮演着举足轻重的角色.因此,我们决不能简单地认为通过关联方交易粉饰报表只是上市公司的常用手段,而非上市中小企业关联交易无足轻重.相反,在银行及投资者对中小企业进行资信审查时,不能放松警惕,应当严格注意企业关联方情况,避免不必要的损失.随着我国证券市场中小企业板块的推出,相信中小企业关联方交易披露的必要性更将大为提高.

四、完善关联方交易披露的建议

(一)根据实质重于形式原则,加强关联方关系以及交易的披露

随着市场情况的变化,相关法规逐渐难以满足会计信息使用者的需要,同时由于企业不当关联方交易手段层出不穷,亟需制定详细披露企业各类关联方交易信息的规定.证监会在2004年1月6日颁布的《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》中明确规定：“上市公司不得利用与关联方之间显失公允的交易调节利润,在核算时违背有关会计准则和制度的规定；不得将关联方交易非关联化,掩盖实质上的关联方关系及交易,逃避关联方关系及交易的披露,调节利润.如果公司存在利用关联方交易调节利润的情形,有关责任人应承担相应的责任.”

然而,由于证监会对于非上市中小企业并无约束力,因此我们依旧缺乏明确具体的规定来遏制非上市中小企业不正常的关联交易,因此有关政策制定者应当将关联方交易披露更加详尽、细致地规定纳入《企业会计准则》,使其对所有企业均产生约束力,使会计信息使用者能够通过财务报表准确地判断出企业财务状况,维护自身权益.相比之下,国外在这方面已经走在了我们的前面,我们可以结合我国国情加以应用,以维护市场经济健康运转.

《国际会计准则》第24号关联方披露（Related party disclosures）3、（5）明确规定：在考虑各种可能的关联者之间的相互关系时,应注意相互关系的实质,而不仅仅是法律形式.

在日本会计准则中,关于关联方交易披露范围的规定里,明确提出企业应当披露形式上、名义上与第三者的交易、形式上、名义上的与第三方的交易,其交易实质符合关联方交易的,适用于关联方交易披露相关条例.

可见,国外会计准则着重强调了各类交易应当关注其实质,而并不应当仅仅看其形式.不仅上市企业需要遵循会计准则的规定,中小企业同样需要遵循该规定.

(二)按照重要性原则,提供与报表使用者利益密切相关的会计信息,提高会计信息披露质量

美国财务会计准则委员会（FASB）对重要性原则的定义为：“根据周围的环境.会计信息的遗漏或错报很可能会改变或影响依赖这一信息的人的判断.”重要性原则要求我们不仅从数量上判断一项交易是否重要,更应该从性质上以及报表使用者的角度衡量一项业务是否重要.案例当中,由于X公司面临巨额预计负债,并且李某在三家公司里均绝对控股,因此虽然股权形式上转移了,然而实质上J公司却依然承担着X公司的巨额债务风险.所以,笔者认为我们有理由判定J企业与X拆迁公司的关联方关系会对资金提供者的决策造成重大影响,该项交易符合重要性的会计披露原则,并且应当在披露其关联关系的同时在报表附注中指出X拆迁公司面临巨大赔付风险.

然而重要性原则作为一个定性的原则,会计表使用者的多元性和多层次性导致他们对会计表信息的使用要求各不相同,因而对重要性的判定就有了多重标准.虽然西方各国自70年代以来长期致力于统一重要性标准的研究,然而,即使在今天,世界各国的会计界和审计界也未能就重要性划定一个统一的标准.因此,我国监管部门应当考虑结合我国实际情况,继续补充并细化关于“重要性”的规定,提供适合一个适合我国现状的具体明确的条文. 国际上看,日本企业会计准则委员会（ASBJ）于2006年10月17H公布修订后的日本企业会计准则里,增加了对于关联方存在的披露.考虑到母公司以及重要关联公司的财务情况对于报表使用者理解公司财务报表意义重大,因此在《日本企业会计准则第11号——关联方披露》中,要求企业披露母公司和重要关联公司的财务状80而《国际会计准则》第24号关联方披露（Related party disclosures）在论述关于关联者的问题时,第9条明确指出：即使与关联者之间的交易不发生,企业的经营成果和财务状况也可能会受到关联者之间相互关系的影响.仅是这种相互关系的存在,就可能足以影响报告企业与其他各方的交易.与之相似的是,美国财务会计准则也要求披露和揭示关联方关系的性质,且规定：“如果报告的企业和一个或多个其他企业属于同一个所有者或在同一个管理层控制之下,并且这种控制的出现,导致了该报告企业的经营成果或财务状况与其自主经营所获得的经营成果和财务状况有着显著不同,那么即使在这些企业之间没有发生交易,也应披露这种控制关系的性质.”

可见,对于重要性原则在关联交易披露上的应用,我们同样可以借鉴国外相关经验,扩大披露范围,如,在《企业会计准则》中明确规定：企业应当披露母公司和重要关联公司的财务状况与关联关系带来的潜在影响,那么案例中的X拆迁公司财务状况就必须予以披露,于是其潜在的财务风险也能予以反映,会计信息使用者的合法权益便能够得到最大程度地保障.

(三)加强注册会计师的专业知识与职业道德

市场情况瞬息万变,规则的制定难以跟上市场的变化,因此注册会计师审计对于保护会计报表使用者的利益是至关重要的.

面对日益复杂的关联方交易与财务报表舞弊手段,我们必须不断提高注册会计师的专业知识与职业道德.监管部门以及各级注册会计师协会应当定期聘请理论界与实务界的优秀专家学者,组织培训教育,深化专业知识,特别是对于重要性原则和实质重于形式这样的抽象概念,更应当应用具体案例进行评析说明.同时,建立执业档案制度,不断注册会计师执业情况,事务所内也应该考核注册会计师职业道德,完善监督机制.监管部门对不符合条件的事务所要坚决取缔,对于信誉好的事务所则应该倡导做大做强.要呼吁全社会都关心支持注册会计师独立开展工作,不受外来干扰,独立客观公正地发表审计意见.

注册会计师在对中小企业进行审计时,则不能简单地认为中小企业业务简单,不需要进行细致审查.相反,当前随着市场经济的深化,很多中小企业同样会采取复杂地关联交易粉饰报表,注册会计师执业时应当保持必要的谨慎性.

综上所述,当前关联交易非关联化问题逐渐突出,会计准则中关于关联方披露的规定仍有很多值得完善之处.这些问题的解决一方面需要借鉴国际经验,补充相关法律法规；另一方面也需要提高注册会计师职业质量,充分发挥市场监督机制.相信随着市场经济不断发展,对会计信息使用者的保护制度也将日趋完善.