本站原创摘 要 ：财务会计的一个重要问题就是会计计量,在当今不断涌现出一些无形资产和衍生金融工具的情况下,公允价值作为一种新的会计计量属性,更能合理反映企业资产的价值,从而实现资源的有效配置.本文简要分析会计公允价值中的理论基础及现实选择,以期为为公允价值会计提供参考.
关 键 词 ：会计；公允价值；理论基础；现实选择
2006年我国颁布了新企业会计准则,其中最引人关注的莫过于重新引入公允价值作为会计计量属性.公允价值的产生有一定的理论基础,其应用不仅是会计理论发展和完善的结果,更是经济发展的现实要求.
一、公允价值会计的理论基础
笔者认为,公允价值会计的理论基础可以概括为以下四种,即：产权理论、价值理论、会计目标理论和收益理论.
1. 产权理论
会计与产权之间存在紧密联系,曾有学者形象地形容,“会计发展史就是一部对正当产权经济利益进行界定和保护的历史”.会计产生、发展和变更的根本使命就是体现产权结构、反映产权关系及维护产权意志,而这一切都必须以价值计量为基础.现有产权会计理论基本采用历史成本计量属性,但在知识产权、 人力资源 、衍生金融工具等新兴资产大量涌现的情况下,历史成本模式难以对其进行准确的确认和计量,因此,继续采用历史成本计量则有失客观、公允,与历史成本模式相比,公允价值计量模式能与市场经济相适应,以决策有用为目标,面向现在和未来,采用公允价值计量方式能提供公允的、真实的、与经济决策更相关的会计信息,从而更好地反映企业资产的价值,有助于实现资源的优化配置.
2. 价值理论
价值理论的核心是均衡理论.均衡理论主要从供给和需求这两个方面论述了与的关系.一般情况下,需求量与成反比,高则需求量低,反之亦然,此时的实际需求有一个合理的最优值,即边际效用；同样,供给也是由实际边际成本决定,高则供给多,低则供给少.供给曲线与需求曲线的交点就是均衡.公允价值倡导交易双方做到公平与公正,强调真实性和公允性,也是追求理想状态下的一种最佳值.从价值理论的角度,可揭示出公允价值的本质,即在现实的不完全市场中,公允价值是对真实效用价值的近似衡量,是以市场为基础、提供可靠且相关信息的独立的计量属性,只不过均衡和公允价值的偏向不同,一个偏向客观存在,另一个偏向主观意愿.与历史成本法相比, 公允价值计量在真实性、中立性和可证实性方面都具有优势.
3.会计目标理论
随着财务会计学的发展和社会经济环境的变化,财务会计目标会发生一定变化,但在一定时期内保持相对稳定.迄今为止,学术界关于会计目标的研究,形成了两个代表性的观点,即受托责任观和决策有用观.受托责任观产生的根源是所有权和经营权的分离导致投资者与经营管理者之间委托受托关系的出现.受托责任观将会计目标定位于向委托者提供受托经济责任的履行和完成情况,该观点认为强调会计信息必须真实可靠地反映过去的经营业绩来表达经济责任的履行结果,这样看来,历史成本计量模式更符合受托责任观的会计目标,但历史成本只原始反映过去的经营业绩,不具有预测性,这样的会计信息缺乏及时性和相关性,显然不能满足投资者等信息使用者的需求.决策有用观认为,会计报告应向现在和未来可能的投资者和债权人提供有用的会计信息,主要包括企业流量及经营业绩及资源变动等相关信息.与受托责任观不同的是,决策有用观强调会计信息的相关性和可靠性,且在重要程度上,相关性要高于可靠性.因此,决策有用观更符合现代会计目标的要求.由于公允价值计量方法能提供公允的、真实的、与经济决策更相关的会计信息,这样的会计信息更具有高度相关性,能为债权人和投资者等信息使用者提供更相关的信息,避免其因历史成本计量无法反映未实现利得或损失而做出错误判断,有利于他们做出正确选择.
4.会计计量理论
会计计量一直是会计理论中的一个重要问题.随着经济一体化的加强、技术更新的加快、创新业务的不断推出,以历史成本为主的传统会计计量模式遇到了新的挑战,具体表现在,以历史成本为主的传统会计计量模式不能反映创新交易,难以对资产减值、衍生金融工具等进行计量,提供的财务信息不能全面反映经济现实,难以满足一体化经济下信息使用者决策的需要.而公允价值作为一种涵盖现行成本、现行市价、可变现净值、未来流量的现值等多种计量属性的整体概念,具有其他计量属性无法比拟的优越性.
二、公允价值的现实选择
1.公允价值运用的条件
公允价值优越于历史成本是毋庸置疑的,但考虑到我国经济、法律环境等因素,公允价值在我国的运用必须要有良好活跃或相似的市场,这是公允价值运用的外部条件.公允价值是理智的双方在一个开放的的市场中,在平等的情况下,自愿进行交换的价值.引入公允价值计量的前提是必须建立一个开放而又充分竞争的交易市场,没有完善的交易市场则难以取得有关的完备信息.
2.公允价值运用的范围
国际财务报告准则（IFRS）要求广泛运用公允价值,以满足相关信息使用者的要求,但考虑到中国作为新兴市场经济国家,许多资产还没有形成活跃市场,
公允价值在缺乏现时市价又没有类似产品时计量不可靠, 这就需要会计人员的职业判断,但会计人员的职业判断存在很大的主观性, 这就给操纵利润者提供了空间.所以在市场条件不成熟的情况下,必须强调适度谨慎地引入公允价值,同时,也要大力倡导会计人员的专业教育和职业道德教育, 提高会计人员的综合素质.
3.公允价值的发展趋势
（1）期权的发展推动公允价值会计的应用.公允价值的引入更全面准确地反映了期权价值的动态信息,从而与未来的经济利益相联系,这就明显提升了会计信息的可比性和可预测性.（2）实物资本保全理论要求采用公允价值计量模式.在生产过程中,只有被消耗的生产能力必须得到回购,企业才能维持简单再生产和扩大再生产.在物价不断上涨的情况下,若继续采用历史成本计量方式,计量得出的金额将购不回原来相应规模的生产能力,因此很难维持企业的扩大再生产.反之,若采用公允价值计量计量,不管何时耗费的生成能力一律按现行市价或企业未来的流量的现值计量,即使在物价上涨的情形下,企业也可以购回原来相应规模的生成能力从而维护企业的再次生产,这就维护了企业的实物资本.
三、结论
随着全球经济一体化和会计国际协调的发展,为了适应全球经济一体化的需求,国际上普遍采用公允价值计量方法.虽然公允价值计量方法具有历史成本计量方法无法比拟的优越性,但考虑到我国现有的市场经济状况,引入市场公允价值仍需谨慎,只有这样,才有利于信息使用者做出正确投资决定,有利于推动我国经济的发展.（作者单位：湘潭大学商学院会计系）