对我国新企业会计准则中公允价值运用相关问题的

摘 要:通过比较、,归纳与分析,发现我国2006年新企业会计准则及其应用指南在规范公允价值计量上,未集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题进行统一的规定,没有对“在不存在活跃市场情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题”作出明确与具体的指导,公允价值的概念界定欠完善,确认标准未明确,计量对象的范围欠适当,对以非公允价值进行后续计量的资产,其减值损失转回的会计处理不恰当。,对此,应进行相应的改进与完善。,

关 键 词 :新企业会计准则,应用指南,公允价值计量

中图分类号:F233

文献标识码: A

文章编号:1003-7217(2007)03-0052-05

财政部在2006年2月发布了新修订的《企业会计准则基本准则》和《企业会计准则第1号存货》(以下简称“《存货准则》”,其他具体会计准则的简称与此类似)等38项具体准则[1],并在2006年10月30日发布了《企业会计准则――应用指南2006》[2](以下统称为“新企业会计准则”)。,新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面[3]。,换言之,公允价值的广泛运用是我国新企业会计准则的最大亮点。,但是,我国新企业会计准则在公允价值运用的方面仍存在一些不完善之处。,以下试图对此问题进行探讨,以期有利于“以基本准则为主导、,具体准则和应用指南为具体规范的企业会计标准体系”[4]的修改与完善,有利于其更适当地实现与国际财务报告准则趋同,并更好地适应我国社会主义市场经济发展的需要。,

一、,应集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题进行统一的规范

国际财务报告准则和美国等国会计准则中已经越来越多地引入了公允价值,而且可以肯定,公允价值将成为未来财务会计发展的重要计量基础[5]。,我国新企业会计准则也已广泛采用了公允价值计量属性。,新修订的《企业会计准则基本准则》第42条明确地将公允价值和现值列入5种主要的企业会计计量属性之中,在已发布的38项新企业会计具体准则及其应用指南中,直接或间接涉及现值的新具体准则26项,占全部新具体准则的68%,直接或间接涉及公允价值的新具体准则达35项,占全部新具体准则的92%,详见表1[1~2]。,可见,公允价值计量是新企业会计准则及其应用指南中的一个十分基础与重大的问题。,因而集中地对各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题(包括对概念的解释、,具体确认标准、,计量方法与层级、,披露的基本要求等,以下简称“公允价值计量的基本问题”)提供统一的规范是非常必要的。,而我国新企业会计准则没有集中地对公允价值计量的基本问题采用适当方式进行统一的规范,只有各具体准则及其应用指南都对其自身涉及的公允价值计量的具体问题所作出的规定。,这就必然地导致我国在对公允价值计量的基本问题的会计规范上并没规范到位,在各具体准则里的有关具体规定中出现相同内容多次重复的现象,①如我国《长期股权投资准则》、,《投资性房地产准则》、,《生物资产准则》、,《非货币性资产交换准则》、,《股份支付准则》、,《债务重组准则》、,《政府补助准则》、,《企业合并准则》和《金融工具确认与计量准则》等准则及其应用指南对相关要素公允价值计量与披露的规定,就存在这方面的不足②[1~2]。,

财经理论与实践(双月刊)2007年第3期2007年第3期(总第147期)徐铁祥:对我国新企业会计准则中公允价值运用相关问题的思考我国对公允价值计量的基本问题进行统一规范,有如下两种实现方式:一是制定一个有关公允价值计量的专门准则,对公允价值计量的基本问题,提供全面与系统的规范和指导。,美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board,FASB)和国际会计准则理事会 (International Accounting Standards Board,IASB) 就分别已采用或拟采用这种方式。,为规范分散于不同会计准则中的公允价值计量问题,增强其一致性,FASB在2006年9月19日正式发布了《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》(AS No.157, Fair Value Measurements),该准则将对2007年11月15日之后开始的年度及中期财务报表生效,允许提前应用[6]。,IASB则已将公允价值计量项目列入其工作计划,成为其与FASB的一个趋同项目。,

二是制定基本准则的解释与补充性附录,对公允价值计量等重要问题作出“解释与补充性规定”,即采用基本准则附录的形式,对公允价值计量的基本问题进行原则性的规范和指导,使基本准则在公允价值计量上真正起到统驭具体准则的作用,而各具体准则则只需针对自己的特定业务作出特别的规范。,可以认为,鉴于公允价值计量已成为我国新企业会计准则及其应用指南中的一个十分基础与重大的问题,为切实提高采用公允价值计量的相关会计信息的反映真实性和相关性,更好地在公允价值计量规范方面实现国际趋同,我国宜采用上述第一种方式对公允价值计量的基本问题进行全面与系统的规范和指导。,我国也应像FASB和IASB一样,尽快补充单独的《企业会计准则第XX号――公允价值计量》及其应用指南,以更好实现制定我国新会计审计准则体系的总体目标[7]。,

二、,应对在不存在活跃市场情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题作出明确与具体的规范

我国目前经济的市场化程度还有待提高,一些领域的市场竞争还不够充分,可观察的相关市场信息偏少,体系也不完善,因而相当一部分资产与负债要素的公允价值计量往往要借助于颇具复杂性的“现值等估价技术法”。,谢诗芬④(2004)认为,“公允价值运用难的根源在于现值计量难”[8]。, “如果不采用或不知如何采用现值计量,那么,在有关市价不能获得的情况下,公允价值将无法运用等所以可以说,不采用现值,使用公允价值就是一句空话,不采用现值,就是对公允价值计量目的的南辕北辙”[9]。,由此可见,掌握与运用先进的估价技术尤其是现值估价技术是切实地与广泛地采用公允价值的关键。,然而,我国会计理论界与实务界掌握现值等估价技术的现状令人担忧。,我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值、,与国际会计准则趋同,主要是迫于国内外政治、,经济、,社会多重高压,而并非政界、,学界、,实务界真正从会计发展规律上理解掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓[7]。,而且,在我国新企业会计准则中并没有对“采用现值等估价技术计量公允价值问题”作出明确与具体的规范。,《非货币性资产交换准则》、,《股份支付准则》、,《债务重组准则》和《企业合并准则》等具体会计准则及其应用指南都涉及到“运用现值等估价技术确定公允价值问题”,但对估价技术的具体运用的相关规定都过于粗略,全面性、,明晰性和共用性差,虽然《资产减值准则》和《金融工具确认与计量准则》分别相对较多地规定了“基于确定资产可收回金额的资产现值的计量”和“金融工具的估值技术”,但仍欠详尽,且其仅是针对某个具体会计要素的计量而作出的规定[1~2]。,


我国目前仅仅在形式上而非实质上广泛采用了公允价值计量属性。,我们应努力掌握、,积极借鉴国际上各种先进的估价技术,密切关注国际现值和公允价值会计的动态,适时在我国会计准则及其应用指南中对“在不存在活跃市场等情况下运用现值等估价技术确定公允价值问题”作出明确与具体的规范。,具体地说,其内容应包括:(1)采用估价技术确定公允价值的条件、,原则和步骤。,(2)采用估价技术确定公允价值下公允价值能够可靠计量的标准。,(3)选择现值模型、,期权估价模型、,矩阵估价模型、,复式调整期权模型和基本分析等估价技术应当考虑的因素。,(4)建立估计公允价值的政策和程序。,(5)使用定价服务。,(6)现值计量的基本要素、,原则与方法,预计未来流量的内容、,金额、,时间及其应当考虑的因素,风险和不确定性调整,折现率的确定方法以及现值变更等。,

三、,应科学地界定公允价值的概念

借鉴国际财务报告准则,我国《金融工具确认与计量准则》第五十条将公允价值界定为“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”,新《企业会计准则――基本准则》第四十二条第五款也从会计计量的角度间接地对其作了相似的界定[1]。,因此,可以认为,我国新企业会计准则所界定的公允价值的这一概念仍存在如下缺陷:

1.没有体现其“交易主体虚拟性”的本质特征。,公允价值在本质上是基于预期市场的,而不考虑特定个体参与交易的目的。,因而,公允价值的交易主体是虚拟的,应是“市场参与者”,而不应是“交易双方”。,

2.没有阐明公允价值的相关属性。,新企业会计准则没有对“市场”、,“市场参与者”、,“交易”、,“”等与公允价值概念内在相关的名词作出明确的解释和说明,没有阐明公允价值概念的特点。,显然,这不利于会计实务界准确地理解、,计量与审计各资产与负债要素的公允价值。,

美国在公允价值计量方面的研究与应用走在世界的最前列。,前述FASB发布的《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》已将公允价值界定为“市场参与者在计量日的有序交易中,因销售资产而收到或因转让负债而付出的”[6]。,而且,国际会计准则理事会拟首先从概念上进一步界定公允价值的内涵,并为公允价值的计量提供应用指南[5],如上文所述,其已将公允价值计量项目列入其工作计划,成为其与FASB的一个趋同项目。,这意味着IASB和FASB所已发布的公允价值计量准则将有相同或相似的定义和指南。,

我国目前的公允价值定义是非常简单和落后的[7]。,而且,趋同不等于等同,趋同是一种互动[4]。,因而,应借鉴国际上有关公允价值研究的最新成果,结合我国市场经济发展的现状与未来,注重公允价值概念这一公允价值会计基本问题的研究,在修改后的新企业会计准则中对公允价值进行更科学的界定。,

四、,应明确科学的公允价值的确认标准,并使公允价值的计量对象的范围具有合理性

至今,国内外对公允价值确认标准问题的研究并不多见。,可喜的是,有“谢公允”之称的谢诗芬教授(2004)对此进行过研究,认为公允价值的确认应有“符合(公允价值的)定义”、,“可计量性”、,“具有相关性”和“具有可靠性”等四条标准[8]。,我国新企业会计准则没有明确公允价值的确认标准。,《投资性房地产准则》、,《生物资产准则》、,《非货币性资产交换准则》、,《股份支付准则》、,《债务重组准则》、,《政府补助准则》和《企业合并准则》等准则或其应用指南,对投资性房地产等具体要素的公允价值确定进行了规定[1~2]。,通过分析发现,在这些规定中,隐含命题“参照活跃市场中的市场取得(确定)的有关会计要素的就一定满足公允价值的确认标准”。,笔者认为,此命题是欠严谨的,因为,参照活跃市场中的市场取得(确定)的有关会计要素的不一定“符合(公允价值的)定义”。,另外,与上述公允价值确认的四个标准相比较,在《生物资产准则》、,《投资性房地产准则》应用指南中,生物资产和投资性房地产的后续计量采用公允价值计量模式应满足的条件[1~2],没有要求 “符合(公允价值的)定义”和“具有相关性”,因而有欠全面与不严谨之嫌。,而且,在新企业会计准则中,对公允价值应用对象的范围的规定也欠合理。,一是存在过分回避公允价值之处。,如“天然起源的生物资产的成本”和“因政府补助取得的没有注明价值、,且没有活跃市场、,不能可靠取得公允价值的非货币性资产的初始计量”等,不是按照一定的估价技术等合理的方法适当稳健地确定其公允价值,而是放弃公允价值计量而过分稳健地以1元的名义金额计量[2]。,显然,此类规定虽然消除了企业管理当局在利用估价技术确定有关会计要素公允价值上的会计行为异化或不正当盈余管理的可能性,但导致了该会计要素的账实不符(属“规则性会计信息失真”)。,而且,此类规定充分体现了我国新企业会计准则在企业会计信息质量要求上仍特别倚重可靠性中的可稽核性,从而在一定程度上过度“丢失”了相关性和可靠性中的反映真实性。,二是在公允价值计量上重资产轻负债。,新企业会计准则提出并涉及了负债的公允价值问题,这确实是其一大进步。,但由于负债的公允价值的含义、,计量方法等暂无明确规定等原因,与资产比较,采用公允价值计量具体负债的情况与项目很少,仅包括金融负债、,以结算的股份支付所涉及的应付职工薪酬、,在非同一控制下的企业合并业务中取得的长期负债与或有负债等寥寥几种情况与项目。,这就在一定程度上影响到资产负债率等会计信息的决策有用性。,

正如会计确认是会计计量、,记录和报告的前提一样,公允价值确认是公允价值计量、,记录和报告的前提,明确并遵循公允价值的确认标准是提高企业公允价值会计信息质量、,实现财务会计目标的基本要求。,而且,投资者认同公允价值提高了会计信息的解释能力,因而准则制定者不应受可靠性过多的束缚,应考虑适度扩大公允价值的运用范围[10]。,综上,应深入进行公允价值确认标准与计量对象范围适当性的研究,以在修改后的新企业会计准则中对其进行明确、,更合理的规范。,

五、,对以非公允价值进行后续计量的资产,其减值损失转回的会计处理的规定有待改进

尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围已经较为广泛,但这种运用又是有条件的、,谨慎的。,这主要表现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条件两方面[3]。,新《企业会计准则基本准则》第43条“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本”之规定,这表明历史成本仍是我国企业的主导性的会计计量属性。,因而在实施新企业会计准则后仍大量存在资产采用成本或摊余成本等非公允价值进行后续计量的情况,且在这些情况下仍可能需要在资产负债表日对该资产进行减值会计处理。,《资产减值准则》第三条与第十七条和其他相关具体准则及其应用指南规定,固定资产、,无形资产、,采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、,生产性生物资产、,探明与未探明的矿区权益、,以成本进行后续计量的金融资产等资产,其减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回[1~2]。,此规定有如下缺陷:一是当这些资产的可收回金额或公允价值得以恢复时,它会使这些资产的账面价值与其实际价值不相符,造成规则性会计信息失真。,二是我国原会计标准和《国际会计准则第36号――资产减值》对“资产减值”和“减值损失”的界定,都只涉及其“发生”方面,而没有涉及其“转回”方面,因而是不全面的和有失偏颇的[10]。,而此规定实质上仍然人为地割裂了“资产减值(损失)”概念的“资产减值(损失)的发生”与“资产减值(损失)的转回”两方面的内在联系。,三是运用此规定来规避上市公司在资产减值会计处理上异化的会计行为或不正当的盈余管理,是准则制定者与准则执行者博弈的一种回避性(回避客观存在的资产减值损失转回的现实)的下策,有因噎废食之嫌。,


《存货准则》、,《生物资产准则》和《金融工具确认与计量准则》规定,存货和消耗性生物资产已确认的减值损失在以后会计期间可在原已确认金额的范围内转回,以摊余成本进行后续计量的金融资产,其已确认的减值损失在以后会计期间可转回,但其在转回原已确认的减值损失后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本[1]。,显然,这一规定与上述“固定资产等资产的减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”的规定不一致。,可见,上述有关资产减值损失能否转回的不同规定缺乏理论与现实依据,根据此规定提供的会计信息不一定具有信息含量,且过于规则化而易被规避。,


对于资产减值损失转回问题,建议在修改后的新企业会计准则中原则化地规定为:以摊余成本或成本等非公允价值进行后续计量的资产,其已确认的减值损失应在以后会计期间在原已确认金额的范围内转回,但其在转回原已确认的减值损失后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的摊余成本。,资产减值损失转回不符合确认条件或其金额不能可靠计量的情况除外。,

注释:

①“该规范清楚的却并没规范到位”又包括三种情况,一是对某个各具体会计准则共同涉及的公允价值计量的基本问题未能集中地进行统一的规范,二是各具体准则对某个其特定业务的具体的公允价值计量问题未能作出相应的规范,三是对某个公允价值计量的基本或具体问题的相关规定欠明晰或过于粗略。,

②如上述具体会计准则对有关资产或负债公允价值的确定方法及依据的披露规定大都欠明晰或过于粗略,“活跃市场”这个概念就在《生物资产准则》应用指南和《金融工具确认与计量准则》中以完全相同的内容重复界定,等等。,

③直接涉及指在具体准则正文其应用指南中直接出现“现值”或“公允价值”字样,间接涉及则指在具体准则正文及其应用指南中非直接地出现这些字眼,如“实际利率法”涉及现值问题,提到它就是间接涉及现值。,

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