会计职业判断

[摘 要 ] 本文基于会计主观性的观点,认为职业判断是应计制会计固有的特征,具有不可替代性,关键是职业判断能否反映经济业务的实质.我们努力的方向：培养会计人员判断能力,使其熟练掌握会计职业判断的原则和方法,并通过构筑和完善职业判断的支撑环境,实现职业判断的合理化,加快国际化进程.

[关 键 词 ] 会计 职业判断 支撑环境

会计职业判断内生于会计信息系统的不确定性,再详尽的会计准则也无法替代职业判断,而合理的职业判断有助于提高会计信息的有用性.因此,对会计职业判断的正确态度：一分为二地评价其对会计信息的影响,引导会计人员规范进行职业判断.本文从会计人员判断能力的培养、会计职业判断的原则和方法及支撑环境来阐述如何保证其合理进行.

一、会计人员职业判断能力的培养

会计人员要灵活运用职业判断,必须从以下三个方面努力.

1.转变观念,适应会计改革的需要.在长期的会计实践中,我国已逐步形成排斥判断、崇尚统一的会计传统,这是由于过去实行统一的会计制度所导致的.在这种情况下,会计人员缺乏独立判断的意愿和行动,即使有也可能会因经营者的不合作甚至抵制而难以实施.从而,会计人员丧失了独立判断的积极性,遇到业务时照搬以前的做法,或者请示领导,不越雷池半步.我国会计改革的最终目标是要与国际接轨,以会计准则指导会计工作,而准则一般来说会有较大的选择空间,这必然要求会计人员具有较高的职业判断能力,不仅会处理准则中做了明确规定的业务,还要能对规定不明或没有规定的业务做出合理判断.

2.不断丰富基础理论和专业知识.会计职业判断是一种技术性很强的工作,只有具备较高的专业知识,才能做好.首先,会计人员必须重视会计基础理论的学习.我国长期以来在会计学习中重实践、轻理论,造成会计人员只会记账,失去对新业务的判断能力,而基础理论可指导新程序的开拓,增强判断能力.其次,在熟练掌握会计知识的同时,还应逐步掌握与会计相关的经济、金融、贸易、外汇等相关知识,当然也要熟悉现代化的会计处理手段.最后,在社会高速发展的今天,知识更新周期越来越短,尤其我国正处在经济转轨时期,新政策、新法规、新准则制度不断出台,这就要求会计人员接受继续教育,不断充实和更新知识,认真领会政策、准则和制度的基本内容及精神实质,使之成为开展职业判断的利器.

3.加强实践训练,提高解决实际问题的能力.恩格斯指出：“人的智力是按照人如何学会改变自然界而发展的”.会计职业判断是一项实践性很强的活动,会计人员只有在掌握本专业知识的基础上,具备适应复杂多变会计环境的能力,才能做好职业判断,而这种能力不是与生俱来的,是在会计实践中不断训练积累起来的,为此,我们要改变过去那种会计岗位终身制,实行岗位轮换制,甚至让会计人员深入生产销售、采购、仓储等部门了解业务流程,在实践中提高分析判断综合能力,改善职业判断.

二、会计职业判断的原则和方法

会计职业判断是一项主观性很强的活动,它是与企业利益相关者处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施,具有明显的经济后果.因此,笔者认为,会计人员在进行职业判断时,必须综合考虑各方面因素,按下列原则进行会计政策的选择和判断：

1.以遵守职业道德为前提.会计工作是一种特殊的职业,它是一种技术方法和理念并重的职业.遵守职业道德是会计人员上岗的必备条件,也是防止会计信息虚假误导的基本前提.在市场经济社会里,会计信息代表了一个企业的品质.而在会计信息的生成过程中,会计职业判断始终面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动与公允揭示等观念和立场的矛盾与斗争,始终伴随着道德因素.因此,会计职业判断要求会计人员必须恪守职业道德,公允揭示会计信息.近年来,一些上市公司由于利益驱动,通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重,损害会计职业在公众心目中的形象.为此,要有效地制约和防止企业利用会计职业判断,弄虚作假、粉饰报表,必须加强职业道德建设,净化会计人员心灵,同时也要加强社会监督,以保证会计信息质量,提高其对决策的有用性.

2.以会计法规制度为限制.根据《会计法》第八条的规定,我国实行统一的会计制度.企业选择会计政策、进行职业判断,除要遵循《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《会计基础工作规范》和《会计档案管理办法》等会计法律、行政法规外,还必须严格执行国家统一的会计制度.国家统一会计制度由国务院财政部门根据《会计法》制定并公布,根据财政部的设计,国家统一的会计制度,以《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》的形式发布.守法经营是企业作为法人赖以生存的基本前提,也是会计职业判断的法律依据和底线.在中国,会计职业判断只能在会计法规和国家统一会计制度允许的范围内做出,所选择的会计政策必须符合国家统一会计制度的精神实质.也就是说,会计职业判断只能在会计法规和国家统一会计制度提供的空间范围内进行,否则,是违法的,必须承担法律责任,并受到法律制裁.例如,《金融企业会计制度》规定,金融企业必须按贷款五级分类结果及时、足额计提贷款损失专项准备.如果执行金融企业会计制度的企业没有按照五级分类法计提贷款损失专项准备,据此编报的财务会计报告就是虚假的.其行为违反了国家统一会计制度的规定.其性质是会计,属于违法行为,应按照《会计法》第六章的规定追究法律责任.

3.以公允反映为准则.财务会计主要为企业外部利益相关者定期提供有助于决策的通用信息,其应当是真实而公允的.随着企业所有权与经营权的分离,即使企业的所有者通常也可能无法直接参与企业的经营管理.特别是资本市场的发展,使得两权分离到相当严重的程度,投资者对企业的影响力被日益削弱,“经理控制型”的公司明显增多,甚至成为企业决策类型的主流.在这种情况下,强调财务会计信息的公允揭示,即：保证会计资料真实完整比以往任何时期都重要.企业利益相关者,尤其是企业的所有者和债权人有权得到公允的财务会计信息.因此,公允性成为会计职业判断合理与否的最终标准,职业判断不能做到公允就会影响其魅力.

4.以适用性为指导.会计职业判断总是在特定的环境下进行的,有其一定的适用性.会计职业判断的适用性是完成企业目标、贯彻经营思想、确保企业会计政策得到很好发挥的重要保证.笔者认为,强调会计职业判断的适用性,应把握三个要点：一是必须本着务实谨慎的精神,对具体会计政策的判断和选择,要考虑行业特点、企业组织形式、生产经营规模、理财环境、内部管理、财务状况、经营业绩和流量等诸多因素；二是正确评估企业自身所面临的商业环境,合理确认收入、成本和费用并计提各项资产减值准备,做到稳健；三是要随着企业生产经营状况以及理财环境的变化,对会计政策要做出重新选择,以确保在新环境下的适用性.

三、构筑和完善会计职业判断的支撑环境

会计职业判断犹如一把双刃剑,可能会降低会计信息的可靠性,但也可能提高其相关性.可靠性与相关性是评价会计信息的两个基本标准,但遗憾的是两者常处于冲突的状态,而职业判断恰恰是协调二者的基本程序,合理的职业判断能够优化经济后果：在不牺牲信息可靠性的前提下提高信息的相关性.因此,我们不应该攻击职业判断本身,而是通过构筑和完善会计职业判断的支撑环境,保障会计职业判断合理进行,以推动会计改革,加快我国会计的国际化进程.

1.完善公司治理结构和提高注册会计师执业水平,健全职业判断的内外约束机制.职业判断的约束机制可以分为内外两个层次,公司治理结构是约束管理人员职业判断的内部监督机制,是健全职业判断执行机制的基石,完善的公司治理结构能有效地发现会计舞弊,敦促职业判断公允.我国正在推行的独立董事制度就是借鉴西方的管理经验,将监督机制引入决策过程的一个重要举措,对公司治理结构的完善将发挥其重要的作用.注册会计师的独立审计则是职业判断的外部监督机制.注册会计师的审计报告可以对公司财务报告的公允性及职业判断是否反映了经济业务的实质发表意见.就我国资本市场发生的一系列重大案例来看,从最早的琼民源到新近的银广夏,注册会计师不是串通舞弊,也是重大失职.但这不能简单地归结为注册会计师的职业道德和执业水平低下,其深层次的问题是我国缺乏高质量注册会计师审计的市场需求和支撑环境,因此改革的重点在于培育规范的审计服务市场.

2.发展机构投资者和市场,增进市场的透明度.除了市场自身存在信息不对称,投资者信息处理能力的瓶颈也会大大降低信息的透明度,散户居多、投机性强以及专业知识的缺乏均属于此,这些都可能成为管理层滥用职业判断的诱因.要提高信息使用者的信息处理能力,增进信息披露的透明度,有三种方法是可行的,一是小的投资者联合起来形成机构,借助机构投资者的力量提升获得内部信息的能力,同时也消除“搭便车”的心理,增强集体的力量；二是借助信息的能力,分析公开信息,搜集私有信息客观公正的评价企业业绩,以引导投资者追随绩优公司；三是培育和发展经理人市场.随着经济体制改革的深化,在由大量具有优秀管理能力的经理来执掌公司时,专业技能和声誉机制都将促使经理人员做出正确的职业判断.同时竞争的压力可以提高管理人员的信息风险意识,约束其滥用判断牟取私利的行为.

3.构建证券市场法规及诉讼机制,协同治理市场中的败德行为.由于强制性和普遍适用性,法律对理性人具有最高的约束力.在其他办法不能凑效时,诉诸法律就能解决纠纷.经营权与所有权愈分离,人权限就愈膨胀,最终要靠健全的法律诉讼机制均衡相关方之间的利益分配,对人的机会主义倾向产生威慑作用,使市场不至于失灵.这也是美国实务界能够控制会计主观性及其灵活性的关键之处.在机会主义被压缩到极低的程度时,会计标准才能发挥规范效果,职业判断作为一项技术性的会计程序才能真正起到提高会计信息有用性的作用.

4.健全会计标准的制定和执行机制,及时遏制职业判断的滥用行为.为适应资本市场的全球化,我国的会计准则正在走向国际化.财政部2006年2月借鉴国际会计准则制订并发布新会计准则体系,扩大了会计选择的范围,在会计政策选择、会计估计、会计计量等多方面给予职业判断更大的空间,让管理人员披露出更符合经济实质的会计信息.然而在实际执行过程中却屡屡出现以职业判断为借口的盈余操纵行为,这一点再次说明,以会计职业判断提高会计信息质量的优势的发挥,有赖于健全的职业判断执行机制.

会计准则终究不能替代职业判断,为了使制定的准则能更好地发挥预期效用,有必要成立一个会计标准释疑委员会,其职责是建议在各种情况下如何正确地运用会计准则,否则,管理人员往往会置身于判断空间而无所适从.每当特殊情况出现,由委员会收集判断存疑的事项和反映交易经济实质的证据,通过集体判断来解释准则中相应的规范部分并提供指南.委员会的工作不仅可以反映现行准则的价值,而且还可以促进其不断完善,尤其当下列情况出现时,委员会可以发挥极大的作用,一是管理人员和审计人在职业判断领域发生重大的分歧时,委员会的努力可能会增加双方的效用；二是证监会与上市公司各种行为资格的批准部门意见不一致时,可能会显露出引致错误判断的许多因素,这将由委员会进行呈述并给改革提供方向；最后,当委员会感受到准则的各相关利益集团的巨大压力,并且矛盾不可调和时,可以向财政部发出修订准则的信号.