本站原创视同销售源于税法规定,指有些业务从形式上看并不是销售业务,但在涉及税收时,却要将其看作销售来处理,征收涉及的流转税及所得税.根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人.此外,通常还有两类业务也是属于增值税的视同销售：(9)以自产、委托加工或购买的货物偿债；(10)以自产、委托加工或购买的货物换入其他非货币性资产.
一、增值税视同销售业务的所得税处理
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产和提供劳务.国税总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定：企业发生处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入.企业将资产移送他人,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入.根据以上两条规定可知,判断是否确认收入的标准是资产的所有权属形式和实质上是否发生改变,如果不发生改变,则不确认收入,不计征企业所得税,如果发生改变,则确认收入,计征企业所得税.
现行的规定对原内资企业所得税条例的实施细则进行了修改,原实施细则规定：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应视同销售,作为收入处理.原税法以独立核算的单位作为纳税人,不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税.新税法采用的是法人所得税的模式,因而缩小了视同销售的范围,对于货物在同一法人实体内部之间的转移,如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理.根据新税收法规规定,增值税视同销售的第(3)(4)(5)种情况属于内部处置资产,不确认收入,不计征企业所得税；第(1)(2)以及第(6)到(10)的情况,资产的所有权属发生改变,确认收入,计征企业所得税.
二、增值税视同销售业务的会计处理
增值税视同销售业务的会计处理有两种：一种是确认收入,同时结转成本；一种是不确认收入,直接按成本结转.到底采用何种处理方法,会计准则没有统一的规定,各种业务处理的规定散布于会计准则、应用指南、解释公告等中.对于一些新准则没有详细解释的经济业务,在原准则和制度规定与新准则没有冲突的情况下,笔者认为应该沿用原准则和制度的相关规定与解释.有关会计处理的相关规定如下：
《企业会计准则第9号――应付职工薪酬》应用指南规定,企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬.这条规定对应将自产、委托加工的货物发放给职工的情况,确认收入.
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南规定.具有商业实质且换入或换出资产公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,如果换出资产为存货,应当作为销售处理.按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本.如果不满足条件,则按成本结转,不确认损益.这条规定对应第(6)条和第(10)条将自产、委托加工或者购进的货物作为投资和换人其他非货币性资产的情况,确认收入.
《企业会计准则第12号――债务重组》应用指南规定,债务人以非资产存货抵偿债务的,应当作为销售处理.按照《企业会计准则第14号――收入》的规定,以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本.这条规定对应第(9)条以自产、委托加工或购买的货物偿债的情况,确认收入.
对于第(4)(5)(7)种情况,由于新准则、应用指南和解释公告等没有对其做出具体的说明,笔者认为应该继续沿用以往的规定,以指导实践的处理：
财政部《关于增值税会计处理的规定》[(93)财会字第83号]规定：企业将自产、委托加丁或购买的货物分配给股东或投资者,应按对外销售进行会计处理.这条规定对应第(7)条将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者的情况,确认收入.
财政部《企业执行现行会计制度有关问题的解答》[(94)财会字第31号]规定：自产自用的产品在会计处理上应按成本结转,不作为销售处理.财政部《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》(财会字[1997]26号)：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面,是一种内部结转关系,不存在销售行为,不符合销售成立的标志；会计上不作销售处理,而按成本转账.这两条规定对应第(4)(5)条将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利的情况,不确认收入,直接按成本结转.
财政部国税总局《关于执行(企业会计制度)和相关会计准则有关问题解答(三)》(财会[2003]29号)规定：企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理.这条规定对应第(8)条将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的情况,不确认收入,直接按成本结转.
对于前三种增值税视同销售的情况：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外；前两种情况会增加企业的营业利润,增加流量,应按《企业会计准则第14号――收入》规定的收入确认条件,在适当的时间确认收入.对于第(3)种情况.由于实行统一核算,从一个机构移送至其他机构不会增加这个会计核算主体的流量和营业利润.因此,会计上不应作销售处理,不确认收入.
三、增值税视同销售业务所得税与会计处理比较
增值税视同销售业务会计处理的规定比较复杂,一些规定之间还存在不一致的情况,会计人员操作起来容易混淆.
一是所得税和会计处理一致的情况.对于第(1)到(7)种和第(9)种情况,所得税的处理与会计处理相同.只需要参照所得税的规定来判断.资产的所有权属如果不发生改变,则不确认收入；如果发生改变,则确认收入.
二是所得税和会计处理不一致的情况.对于第(8)种将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的情况,税法上确认收入,而会计上则按成本结转.对于第(10)种以自产、委托加工或购买的货物换入其他非货币性资产的情况.税法上确认收入,而会计上则需要判断交换是否具有商业实质,公允价值是否能可靠计量,如果满足条件则确认收入,和税法规定一致；如果不满足条件,则按成本结转.实际中的非货币换大多满足这两个条件,所以,真正会计和税法处理不同的就是第(8)种无偿赠送的情况.
四、增值税视同销售业务会计处理建议
鉴于增值税视同销售会计处理的规定非常分散,没有统一的标准,且一些规定之间还存在相互矛盾的情况,会计人员操作起来难度较大,准则制定机构应该出台一个统一的判断标准.根据以上分析,增值税视同销售业务的税法和会计处理的差异就在于无偿赠送的情况,可以借鉴国外经验逐步缩小会计和税法的差异,这既能减轻税务工作者的工作量,又能提高税收征收的有效性.
(编辑 熊年春)