本站原创［摘 要］ 随着经济和科技水平的发展,经济管理要求不断的变化,无形资产作为企业资产概念,成为重要的经济资源,必须不断完善无形资产的会计核算工作.对无形资产计量、确认、摊销既有前瞻性又有可行性.本文对无形资产在新会计准则下,所有权与使用权的核算方法进行对比分析.
［关 键 词 ］ 无形资产 所有权 使用权 长期股权投资 股权投资差额
随着国民经济的持续发展,企业以无形资产投资的情况也日益增多,但从国家出台的《企业会计准则－投资》和《企业会计制度》的规定来看,只对无形资产所有权投资进行了规定,没有涉及无形资产使用权投资,本文着重探讨无形资产使用权投资的情况.
根据《企业会计准则－无形资产》的定义：无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产.无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产.可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等,不可辨认无形资产是指商誉.
无形资产的处置按类型包括：出售、出租、对外投资等,按方式包括：对无形资产的使用权的处置和对无形资产所有权的处置.
能够以其使用权对外投资的无形资产主要是指专利权、非专利技术、商标权、特许权等.
大家都知道无形资产的使用权与有形资产的使用权是有区别的,比如：我们可以把一部汽车的使用权出租给A公司,但不能同时将其出租给B公司.对于无形资产就不一样,我们可以把某项无形资产（如：专利权、商标权等）的使用权转让给A公司,同时也可以将其转让给B公司、C公司等等.也就是说有形资产的使用权是排他的,而无形资产却不是这样.
由于有形资产和无形资产使用权有上述不同,在会计处理上也应有不同的方法.下面我们就探讨一下以无形资产使用权投资在会计上应该如何处理?
我们知道无形资产使用权转让给其他用户后,除非有特别约定否则转让方仍然拥有该资产的所有权和使用权以及再次转让权.因此在会计处理上在将转让收入确认后,对转让成本的确认主要是转让过程中发生的相关税费.以无形资产所有权投资时,应按照《企业会计准则－非货币交易》的规定“企业发生非货币易时,应以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值.”在以无形资产使用权对外投资时,因为该项资产的所有权还属于本企业,不能冲减其账面成本,所以没有相应的投资成本（发生的相关税费可以忽略不计）,按照 《企业会计准则－非货币交易》的规定该项投资应确认为零,这显然是不合适的.
那么怎样处理比较好呢?笔者认为有两种办法：
一、投资方按照双方确认的金额增加“长期股权投资”科目,同时根据《企业会计准则－投资》的规定“对于长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,作为资本公积处理,不计入损益”（在目前中国上市公司中存在这样的例子）；这样作的好处是：不给上市公司（母公司）提供增加利润的机会；坏处是：
1.投资方增加的“资本公积”在合并报表中需要抵销,这样使部分投资方的股东不易理解,即母公司资本公积大于合并后资本公积数.
2.被投资方无形资产摊销完毕后,需要在企业存续期继续作合并抵销,会计处理较烦琐,容易出现错误.
二、按照《企业会计准则－收入》的规定
“本准则规范企业在下列交易中形成的收入的会计核算和相关信息的披露：等他人使用本企业资产等使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计量确定”.将对外投资的无形资产使用权先作为收入处理,然后再按照《企业会计准则－非货币交易》的规定处理.这样作的好处是：
1.其财务处理符合《企业会计准则－非货币交易》的规定；
2.因为以无形资产使用权投资属于无形资产处置的一种（根据《企业会计准则－收入》的规定：收入包括让渡资产使用权,投资属于特殊情况的让渡）,按照无形资产处置的方法应确认收入；
3.无形资产摊销完以后可以不再作合并抵销,会计处理较简单.这样的坏处是给上市公司母公司提供了一个增加利润的机会.
下面举例说明：
A公司与B公司合资成立C公司,C公司的注册资本为100万元,A公司以商标权使用权和出资,以无形资产使用权出资20万元（占C公司注册资本的20％,符合公司法的规定）,以出资40万元,B公司以40万元出资占C公司注册资本的40％.假设C公司每年实行20万元净利润,不考虑所得税影响.
则A公司会计处理：（涉及的其他会计处理略）
采用第一种方法采用第二种方法
A公司
借：长期股权投资－C公司股权投资60万元借： 应收账款20万元
贷：资本公积 20万元 贷：其他业务收入20万元
银行存款 40万元 借：长期股权投资－C公司股权投资60万元
C公司实现利润20万元 贷：应收账款20万元
银行存款40万元
借：长期股权投资－C公司股权投资12万元借：长期股权投资－C公司股权投资12万元
贷：投资收益 12万元 贷：投资收益12万元
第一年合并时（设C公司按20％提取“两金”）
借：实收资本 100万元 借：实收资本 100万元
盈余公积4万元 盈余公积4万元
少数股东损益8万元 少数股东损益8万元
投资收益 12万元 投资收益12万元
贷：长期股权投资－C公司股权投资 72万元 贷：长期股权投资－C公司股权投资72万元
少数股东权益 48万元少数股东权益 48万元
提取的盈余公积4万元提取的盈余公积 4万元
借：资本公积 20万元 借：其他业务收入 20万元
贷：无形资产18万元贷：无形资产 18万元
管理费用 2万元管理费用 2万元
第十年合并抵销（其他分录略）
借：资本公积 20万元 借：期初未分配利润20万元
贷：管理费用 2万元贷：管理费用2万元
期初未分配利润 18万元期初未分配利润18万元
第十一年及以后年度合并抵销（其他分录略）
借：资本公积 20万元不作抵销
贷：期初未分配利润 20万元
（根据《企业会计准则－无形资产》的规定：“等如果合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限的,摊销期不应超过10年”所以本文按10年推销）
第一种方法符合《企业会计准则－投资》的规定,但违反了《企业会计准则－非货币交易》的规定,无法解决本文的问题；第二种办法符合《企业会计准则－非货币交易》、《企业会计准则－收入》和《企业会计准则－投资》的规定也合法解决了上述问题.因此笔者认为,以无形资产使用权对外投资,将其分两步处理比较合适.