2009年实施的《企业所得税年度纳税申报表》,无论是申报表设计的逻辑结构,还是申报表主表和附表之间的依存关系,都比较严谨、科学,且操作性强,但有关分期收款销售业务的填报在实务操作中有一些问题值得关注.
一、分期收款销售的会计处理
(一)销售方 收入准则及其应用指南规定,企业采用递延方式分期收款,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额.具体会计处理为:接应收合同或协议价款,借记“长期应收款”科目,按应收合同或协议价款的公允价值(折现值),贷记“主营业务收入”等科目,按其差额,贷记“未实现融资收益”科目.未实现融资收益,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益,即冲减财务费用.
[例]乐华公司于2009年1月1日采用分期收款方式将某大型设备销售给凯利公司,合同约定该设备的为1000万元,分5年于每年年末收取.乐华公司在发出商品时出具增值税专用,价款1000万元,增值税款170万元.该大型设备的实际成本为500万元.在现销方式下销售为800万元.
例中,应收款项的收取时间较长,相当于对客户提供信贷,具有融资性质.乐华公司应按合同的公允价值(现销)800万元确认收入,合同1000万元与其公允价值800万元之间的差额应当作为未实现融资收益,在5年内采用实际利率法进行摊销,冲减财务费用.经计算折现率为7.93%,即为该笔应收款项的实际利率.该笔应收款项账面余额减去未实现融资收益账面余额后的差额,即为未收本金;未收本金和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用.财务费用和已收本金计算情况如表1所示.
乐华公司应作如下会计处理(单位:万元):
(1)2009年1月1日销售实现时
借:长期应收款 1000
银行存款 170
贷:主营业务收入 800
应交税费――应交增值税(销项税额) 170
未实现融资收益 200
借:主营业务成本 500
贷:库存商品 500
(2)2009年12月31日收取货款时
借:银行存款 200
贷:长期应收款 200
2009年摊销未实现融资收益时
借:未实现融资收益 63.44
贷:财务费用 63.44
后四年每年年末分别在财务费用的贷方摊销未实现融资收益52.6108、40.9228、28.308和14.7184万元,累计摊销200万元.
(二)购买方 固定资产准则及其应用指南规定,购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的.固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益.具体会计处理为,按所购固定资产购买价款的现值,借记“固定资产”科目,按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目,按其差额,借记“未确认融资费用”科目.未确认融资费用应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益,即增加财务费用.沿用上例,凯利公司应作如下会计处理:
(1)2009年1月1日购买时
借:固定资产 800
应交税费――应交增值税(进项税额) 170
未确认融资费用
00
贷:银行存款 70
长期应付款 1000
(2)2009年12月31日支付货款时
借:长期应付款 200
贷:银行存款 200
2009年摊销未确认融资费用时
借:财务费用 63.44
贷:未确认融资费用 63.44
后四年每年末分别在财务费用的借方摊销未确认融资费用52.6108、40.9228、28.308和14.7184万元,累计摊销200万元.
(3)每年末提取折旧时(假定会计折旧年限、税法扣除年限均为5年,预计净残值为0,同时也假定第一年按12个月折旧):
借:制造费用 160
贷:累计折旧 160
二、分期收款销售的税务处理
(一)销售方 根据《企业所得税法实施条例》第二十三条的规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现.由此可见会计准则对分期收款的处理方法与税法存在差异,会计对收入是在商品发出时按照公允价值一次确认的,而税法要求按照合同或协议价款分期确认.会计将合同或协议价款与其公允价值之间的差额冲减财务费用,定性为利息收入,而税法仍然确认为商品销售收入.沿用上例销售方各年纳税调整情况见表2(“+”号表示纳税调整,“-”号表示纳税调减).后四年累计调增的所得263.44万元与第一年调减的所得抵消,属于暂时性差异.
(二)购买方 根据《企业所得税法实施条例》第五十八条规定.外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础.由此可见,购买方会计准则处理的方法与税法也存在差异,会计对固定资产按现值确认原价,而税法的计税基础应为购买价款和支付的相关税费,会计将合同或协议价款与其公允价值之间的差额费用化,确认为财务费用,税法规定应该资本化,计入固定资产计税基础.沿用上例购买方各年纳税调整的情况见表3.后两年累计调减的所得与前三年累计调增的所得抵消,属于暂时性差异.
三、纳税申报表的填列与改进
(一)分期收款销售纳税申报的问题 分期收款销售的纳税调整,必须反映在《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整明细表》中.而该表中与分期收款销售业务相关的是第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”,归属于扣除类项目中.该行的填列存在一定困惑,主要问题包括:(1)销售方填列分类不准确.销售方将分期收款销售业务中的财务费用的调整填入该行“调减金额”栏,符合项目名称的含义,但分类不准确.因为该调整事项本质上是对会计上利息收入的调减,应属于收入类调整项目.由于收入类调整项目中没有对应项目,如果要保证分类准确,那就只能填列到收人类调整项目的第19行的“其他”中.这样就失去了设置第36行的意义.(2)购货方填列项目含义不准确.购买方将分期付款购入资产业务中的财务费用的调整填入该行“调增金额”栏,不符合项目名称的含义.因为项目名称指定的财务费用是与“未实现融资收益”相关的,而购买方确认的财务费用是与“未确认融资费用”相关的,如果填列到扣除类调整项目的第40行的“其他”中,同样也失去了设置第36行的意义.(3)栏目设置存在问题.如果该行确定只能由销售方填列,那就只有调减事项,没有调增事项,应在“调增金额”栏中打上“*”号;如果该行确定只能由购买方填列,那就只有调增事项,没有调减事项,应在“调减金额”栏中打上“*”号.但现行的申报表中,“调增金额”栏和“调减金额”栏都是可以填列的.(4)三项费用扣除限额的计算基数值得商榷.按照纳税申报表填报说明,作为业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数应该是主营业务收入、其他业务收入以及视同销售收入,前两者依据的是会计数据.在上例中第一年销售方会计确认的主营业务收入是800万元,税法只认同200万元,税法不认同的600万元是在附表三《纳税调整明细表》的第5行“未按权责发生制原则确认的收入”中调减的,并没有修正会计的主营业务收入,这样必然导致第一年三项费用扣除限额的计算基数虚增,而后四年则导致虚减.
(二)分期收款销售纳税申报的改进 笔者建议对申报表进行以下改进:(1)将36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”上移到“收入类调整项目”中,明确由销售方填列,并在“调增金额”栏中打上“*”号;(2)在“扣除类调整项目”中新增一行“与未确认融资费用相关在当期确认的财务费用”,明确由购买方填列,并在“调减金额”栏中打上“*”号;(3)在确认三项费用扣除限额的计算基数时,对会计主营业务收入的数据应进行调整.沿用上例,第一年应剔除会计确认而税法不认同的收入,后四年应增加税法认同而会计没有确认的收入.