本站原创【摘 要】本文以环境会计领域中的重要内容环境成本为研究中心,对其研究意义、定义与分类以及环境成本的核算流程进行初步的理论探究.
【关 键 词 】环境成本；定义；分类；归集；分配
一、环境成本研究的意义
笔者认为,环境成本的研究意义有三个方面.
第一,利益相关者对于企业环境成本知情权的需要.企业的利益相关者通过阅读企业出具的报告,从而尽可能对企业完整的情况进行了解.对于理性的股东、债权人或者潜在的投资者,财务方面的信息必然会得到重点关注,而企业对于社会责任的履行情况同样也受到关注.通过对于后者的了解,报表的阅读者能够明确一个企业的责任心,只有具有社会责任心、诚实守信的企业才是投资者的理想选择,投入到这一企业中的资金才有保值和升值保障.由此可见,环境会计的研究对于进一步保障利益相关者的利益十分重要.
第二,环境成本内部化有利于明确产权、促进包含环境成本的占据主导地位、促使市场更加有效以及消除外部性.我国现行会计体系中,一部分环境成本的内容未被计入到产品成本中去,在随后的定价过程中,这部分内容也就随之被忽略.这种对于环境成本的忽视导致了产品成本和的低估,从而在产品销售之后,环境成本并没有得到转移,违背了谁污染谁治理的原则.通常,发展中国家会承担更多的污染密集型产品的加工工作,而这些国家相应的环境成本法规也通常不太完善,这常常会造成企业只注重短期利益,走上先污染后治理的道路,而这些环境成本不得不由当地的居民甚至由其后代来承担.针对环境成本的理论研究能够指导环境成本核算与管理制度的建立,为国家制定环境保护的经济政策及实施提供依据,并促进环境成本被纳入到企业会计核算体系,同时也有利于我国对外贸易中环境成本的转移,使市场经济更加有效.
第三,满足企业内部管理的需要.企业内部的管理者、生产者需要明确企业生产经营对环境产生的负面影响,合理、准确地确定企业生产经营活动中环境成本在总成本中的比重,从而针对环境污染的处理问题做出合理的决策,从而在控制环境成本的过程中降低经营成本；客观评价企业的经营业绩和环境业绩,努力实现企业经济绩效和环境绩效的双赢.
二、环境成本的界定与分类
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组在其第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中指出：“环境成本是指,本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本.”从这一定义看,环境成本是企业为出于对环境负责的目的,改善企业经营活动对环境造成的影响,提升企业的环境声誉,而采取的预防环境污染及污染处理等措施的过程中发生的成本.
于敏认为环境成本包括内部（显性）环境成本和外部（隐形）环境成本.内部（显性）成本被纳入到企业产品成本的体系中；而外部环境成本未能被纳入企业产品成本体系中,形成企业环境成本外部不经济性问题.敬采云、程静认为根据A.V.Feigenbaum对质量成本的定义,环境成本可分为符合性成本和非符合性成本；其中非符合性成本又包括内部损失成本和外部损失成本.
笔者认为,根据环境成本的承担主体可将其划分为由企业承担的企业内部成本和由社会承担的外部成本；按照内部成本的目的又可将其划分为以预防为目的的预防性成本、弥补对环境造成的不良影响而发生的补救性成本、由于企业造成环境污染进而给企业自身带来的利益损失即隐形成本.
预防性环境成本包括企业出于防止对环境造成污染的目的而购置的污染物处理设备的折旧费用和运营维护成本、产品包装物使用可降解原料而产生的成本等.补救性环境成本是在环境污染已经发生了的情况下产生的,出于弥补、补救的目的而对污染进行处理甚至惩罚而发生的费用,包括因造成环境污染而需缴纳的排污费、需支付给员工的健康补偿费用、罚款、罚金等.隐性成本包括由于生产具有辐射的产品而使员工的健康受到损害而引起的劳动能力下降、由于对环境造成污染使得企业声誉降低进而带来的销售量下降、供应不及时、生产率下降等一系列问题给企业造成的利益损失.
近年来,我国专家学者所研究的环境会计计量方法所针对的对象即是隐性环境成本和外部成本这两部分.预防性环境成本和补救性环境成本已经实际的发生并且可以使用确切的货币金额来确认计量,对其的计量使用实际发生额即可；而针对隐性环境成本和外部成本则需要采用一些特殊的计量方法.
企业不仅要关注预防性环境成本和补救性环境成本,还要兼顾隐性环境成本,这样才能实现企业利润的最大化.与此同时,外部成本很多情况下是与隐形环境成本是成正比关系的,当外部成本增加时,企业的声誉会随之降低,销售量会随之而下滑,员工身体健康状况受到损害使得生产效率随之降低,供应量有可能出现不足等一系列导致隐形环境成本增加的事件发生；在道德层面考虑,企业也应当关注其给社会带来的负担甚至破坏,避免利益内部化、成本外部化的现象发生.由此可知,企业需同时兼顾内、外部环境成本,实现经济效益、环境效益、资源效益的最优化.这不仅是对社会的负责,也是为企业自身的可持续发展奠定基础.
三、环境成本的归集与分配
在对环境成本进行归集和分配的过程中,我们依据的原理是生命周期法以及作用成本法.首先,我们把原材料投入到产品废弃的整个过程看作所生产产品的生命周期,涉及的环节包括：原料投入、产品生产、流通、废弃后的循环利用以及最终的废弃.之后,我们再对这些环节产生的环境成本依据作业成本法进行归集和分配.
企业生产经营的各个环节都有可能对社会造成环境负荷,这要求只有在深入了解企业内部的生产流程和外部的环境影响的基础之上,方可建立企业的环境成本的核算流程.在对环境成本进行归集时,需要分不同的情况分别进行讨论.对于配有环保部件的生产设备,会计人员需要定期对其计提折旧,而该折旧需要分为两部分进行处理,属于环保部件的折旧应计入环境成本,而其余属于生产活动所耗费的折旧可计入制造费用.而对于专门投资用于环保活动的设备在计提折旧时则全部将折旧费用计入环境成本中.此外,排污费、防治环境污染的研发费用、废物处理费用、环境复原费用、环境罚款、因环境问题给员工身体健康带来损害而需支付给员工的健康补偿费用等专门因为环境活动而产生的费用直接归集到环境成本即可.
在对环境成本进行分配的过程中,应区分直接成本和间接成本.直接成本直接计入产品成本中即可.如带有塑料包装物的产品,在分析和确定产品时,不仅包装物的购买价值或生产价值需要计入到该产品的成本中,这些包装物未来还会对社会带来环境上的危害,我们通过适当的计量方法确定每件包装物的外部环境成本,然后直接计入产品成本即可.对于间接的环境成本,可以将作业成本法作为指导思想,以“产品消耗作业,作业消耗资源”作为依据,先将间接的环境成本按照生产作业先分配到多个成本集合中,这些成本集合具有“同质性”,即被同一个成本动因所驱动,然后再将这些成本集合中的环境成本分配到产品成本中.如核电站支付给车间工作人员的健康补偿费用可按照车间的不同而首先分配到不同的成本集合,然后再以每种产品的加工工时为依据按比例分配到各个产品的成本中.对于环境罚款、罚金等未在企业生产活动计划内发生的费用可在归集到环境成本之后计入“营业外支出”.而对于防治环境污染的研发费用、废物处理费用、环境修复费用作为管理环境问题的费用,可按照企业会计准则规定,最终分配到“管理费用”科目下.
之所以需要设置“环境成本”这一科目作为中转站,是想在不影响财务报表中具体项目的数据来源和构成的同时,最终编制环境成本报告时能够更加清晰和便捷.