本站原创注册会计师鉴证职能是建立健全资本市场的重要基石,而独立性则是鉴证职能的基本要求.但是在近年来发生的财务舞弊案件中,注册会计师大多没有坚守其应有的独立,反而与被审单位合谋,造成严重社会后果.审计合谋指注册会计师或会计师事务所在其独立审计过程中,为了自身利益,违反审计准则,丧失独立性,没有发现或披露被审单位财务报告舞弊行为,甚至串通被审计单位,出具虚假鉴证或做出虚伪陈述,造成会计信息失真的行为.本文从供需两方面和客观环境出发,提出了审计合谋的治理对策.
一、审计合谋的动因探讨
1.审计合谋的需求动因.（1）上市公司治理结构的因素.公司治理结构是有关所有者、董事会和高级经理人员三者之间权力分配和制衡关系的一种制度安排,表现为明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员职责和功能的一种企业组织结构.由于我国上市公司特殊的股权结构及改制方式,“一股独大”和内部人控制现象十分严重,中小股东处于绝对弱势,参与公司经营决策的程度相当低,上市公司管理当局总体报酬水平偏低,没有完善的报酬激励机制,真正起激励作用的是控制权以及由于控制权而产生过度“在职消费”和隐性收入等问题.由于上述原因,很多上市公司治理机制难以发挥作用,上市公司及其内部人对虚假审计意见有强烈的需求,上市公司治理机制趋于失效.（2）低廉违规成本助长了对审计合谋的需求.之所以存在上市公司及其管理当局屡屡的严酷现实,其根本原因正是者追求利益最大化,者的低廉的违规成本不足以威胁到其潜在利益,使得其敢于合谋,勇于合谋.（3）会计信息的有效需求不足.会计信息可看成是一种商品,上市公司是供给方,投资者是需求方,需求方的反应会对供给者产生很大影响.然而,目前我国有效的信息需求严重不足主要是因为目前我国上市公司的股权结构中,国有股占绝对控股地位,国有股的产权并不明晰,缺乏真正的责任人,因而无人关心会计信息.并且,我国证券市场上的投资者多以个人为主,很分散,而且多以投机为主,很多人并不真正关心会计信息及其质量.投资者理性的无知给公司管理当局提供了一个的可能空间,助长了其对虚假审计意见的需求,从而使得审计合谋由理论上的可能性向现实性迈进了一步.
2.审计合谋的供给动因分析.（1）审计市场的过度竞争.我国独立审计事业发展较晚,会计师事务所规模普遍较小,截止 2004 年 7 月12 日,我国共有会计师事务所（包括分所）4778 家,其中 20 人（含 20 人）以下的 3952 家,比重为 83%,同期的上市公司数量有 1300 多家,即平均1家上市公司对应近3家会计师事务所可以供选择.同时,审计服务均为按审计准则执行的法定审计,各家会计师事务所在同一领域进行竞争.而且,在我国审计市场上,投资者非理性及其导致的自愿性审计服务需求严重不足,使得审计报告对公司和投资者来说都是基本同质的.会计师事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织,在这样的买方市场中,必然处于很被动的地位,若不满足客户的要求,面临激烈的市场竞争,很可能就会失去审计市场,从而失去生存的空间.若能给注册会计师带来额外的收益,不却难以生存,作为理性的经济人,往往采用杀价或客户公关的方式低价承揽业务,在获取审计资源后,通过降低审计质量或与客户勾结来弥补先前损失.（2）现行扭曲的审计聘用及付费制度.按现行制度的要求,上市公司聘用会计师事务所必须经过股东大会的批准,但由于公司内部治理失效,上市公司的内部人掌握着聘用会计师事务所的真正权力,公司的董事会常常就是公司的管理层.被审计的委托人不是上市公司的股东,而是上市公司的管理层.即管理层聘用会计事务所或审计师监督自己的行为,并且审计付费等事项也是由其决定,这必然破坏审计中的平衡关系.面对审计市场的恶性竞争,不能提供“适当”或“配合”审计报告的注册会计师和会计师事务所将面临被解聘之风险.在证券市场各种复杂的契约关系中,会计师事务所处于明显的弱势地位,迫于生存与发展,不得不与上市公司管理当局“合谋”.（3）审计师职业道德的缺失.从己经揭露的国内上市公司许多财务报告舞弊案件可以发现,只要注册会计师保持其应有的职业谨慎,执行应有的审计程序,能抓住者的“蛛丝马迹”获得适当的证据,这里主要原因不全是审计技术问题,更多的是注册会计师的职业道德问题.
二、审计合谋的治理对策研究
1.审计合谋需求方的治理.治根须先治本,要遏制审计合谋首先必须对上市公司的财务会计报告舞弊进行治理.当前,上市公司存在财务报告现象的主要原因在于需求主体缺位.要治理财务报告舞弊,其关键性的举措包括完善上市公司的治理结构、打造有效的财务信息供给主体.而从根本上有效地遏制审计合谋需求冲动,强有力的措施莫过于：（1）转变关于证券市场功能的观念,提高上市公司质量,从源头上减少对虚假审计信息的需求,（2）通过改善上市公司治理结构,股东、经营者各安其位、各负其责、各担风险,对经营者审计合谋的需求冲动有釜底抽薪的效果,同时也切断了其“诱逼”审计合谋的手段,（3）培育有效会计信息需求主体、营造理性投资氛围,形成对真实会计信息的有效需求与解读,形成对上市公司的有效约束.
2.审计合谋供给方的治理 .审计合谋的供给方要迎合需求方的动机和需求,出具其所需要的审计报告.若这一环节不能实现,即使公司管理当局有此需求,审计合谋行为也不能成立,只能说是上市公司存在着财务报告舞弊,而不能说注册会计师、会计师事务所与被审计单位合谋.对审计合谋的供给方的治理可以从以下几个方面进行：
（1）继续推进会计师事务所体制改革,限制行业过度竞争.增强会计师事务所的规模,培育寡占型市场结构.扭转独立审计市场中审计服务供求双方力量的失衡,增强事务所抵挡来自同行业竞争的压力,同时有利于事务所培养良好的风险、质量、品牌意识,最终形成审计市场的有效竞争.大力推行有限责任合伙制会计师事务所,在有限责任合伙制中,会计师事务所以全部财产对其债务承担责任,各合伙人对其个人执业行为承担无限责任,当发生审计责任时,有过错的合伙人要承担连带责任,无过错的合伙人不承担连带责任.这种形式可以使事务所有能力抵挡较大的风险,而审计人员由于负无限责任,对审计风险和审计质量就更为重视.（2）改变现有聘用及审计付费方式.我国目前审计费用支付方式为被审对象自己委托会计师事务所,然后直接支付会计师事务所的审计费用,换句话讲是上市公司,而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师.这使注册会计师和上市公司之间构成一个无法解开的内在利益冲突环.可由行业主管部门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定,之后再决定是否支付给会计师事务所.总之,由于会计报表使用者无法认定审计报告的质量,应由监管部门先把关,再决定是否付费,注册会计师若关注短期行为,必然被淘汰,上市公司希望通过,再购买审计意见的行为的难度将加大.（3）对注册会计师动态淘汰.通过中国注册会计师协会建立“注册会计师诚信系统”,专门收集注册会计师在执业过程中是否诚实守信、恪守职业道德等有关方面的信息,对无诚信、不遵《独立审计准则》执业,造成严重经济后果的注册会计师一律取消其执业资格.“注册会计师诚信系统”的建立可以增大注册会计师进行审计合谋的成本,充分发挥声誉机制的作用,从而达到治理审计行为异化、扼制注册会计师合谋的目的.
3.外部社会环境的改善.审计合谋需求与审计合谋供给的共生与耦合表明,外部环境往往是其互动和实际发生的重要诱因,因此改善外部环境,营造反合谋、反舞弊的社会氛围则是控制审计合谋、防范财务报告舞弊的重要宏观要求,这主要包括市场参与意识和契约诚信意识的培育、市场监管机制与制度的完善等方面.提高公众投资者的市场参与意识,培育全社会的契约诚信意识.契约诚信意识的普遍缺失是导致我国审计合谋与财务报告舞弊共生的重要因子,不仅完善企业治理结构需要培养契约诚信,而且契约诚信既是一种行为规则又是一种文化与道德氛围,其培育并非一日之功,因此需要将其作为完善市场经济体制的一项中长期工作来做.监管力度与合谋收益成负相关的关系,因而扼制上市公司与注册会计师合谋的一条最重要途径就是增强监管力度.同时,由于目前我们对蓄意者的惩罚力度太弱,只伤其皮毛,不动其筋骨,致使某些单位和个人仍然敢于铤而走险.因此,对于藐视法律,恶意并产生严重后果者,一定要加大处罚力度,警示后来者不敢再重蹈覆辙.
由上可见,治理审计合谋总的思路便应该是：通过加强教育,使各市场主体不产生动机,通过完善法律法规,使各市场主体没有机会,通过加大行政、民事、刑事处罚,使各市场主体没有胆量.对于审计合谋需求方而言,要采取必要的措施转变证券市场功能的观念,提高上市公司质量、形成合理的公司治理结构、培育有效的会计信息需求主体,这对管理当局审计合谋的需求冲动既有釜底抽薪的效果,同时也切断了其“诱逼”审计合谋的机会.另一方面,审计合谋供给方,通过限制行业的过度竞争、改革现行聘用制度、提高注册会计师职业道德水准,以逐步培育注册会计师独立执业之基础.
（作者单位：河南农业职业学院）