本站原创近年来,EPC总承包模式越来越受到青睐,尤其在环保、钢铁、电力、煤炭、水泥、船舶等行业应用广泛,充分发挥了EPC总承包缩短工期,节约成本,强化工程安全、质量,统一指挥、协调的优势.但其综合性、复杂性也给会计核算工作带来了较大难度.笔者根据多年从事EPC总承包财务工作实践,以防范纳税风险和提高会计信息质量为出发点,从税收政策和会计准则两个方面,对EPC总承包会计核算方式进行探析,谨供同行参考借鉴.
一、基于纳税筹划角度对EPC总承包会计核算方式分析
EPC总承包合同中主要涉及设计（E）,设备采购（P）,建筑施工（C）三类经济业务,三类经济业务适用的税收法律法规不同,如果EPC总承包会计核算方式不符合相关税法规定,将会给企业带来较大的税收风险.笔者的意见是将EPC总承包合同按设计、设备销售、建筑安装进行分拆,单独核算,以适应税法规定,主要原因阐述如下.
(一)适应增值税的改革
通常在EPC合同模式下,设计（E）和建筑施工（C）分别属于营业税暂行条例中的服务业范畴和建筑业范畴,应当按5%交纳营业税（营改增之前）和按3%交纳建安税.另外,根据营业税暂行条例实施细则第十六条规定,“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款.”按此规定和理解,EPC总承包合同中的设备（P）适用营业税,应交纳营业税.但是,从2009年1月1日起,我国增值税从生产型向消费型改革,对于工程建设项目,业主用于生产经营的固定资产中所含的增值税额允许从其未来实现的产品销售税额中抵扣,因此,业主要求EPC总承包商就构成固定资产的设备向其开具增值税专用.另外,从2012年1月1日起,我国营改增改革开始试点,并逐步扩大范围,EPC总承包合同中相应的设计业务,按营改增有关规定,应当按7%交纳增值税,业主同样要求EPC总承包商开具增值税专用进行抵扣.在实际业务中,在业主的招标文件中,或双方签订合同时,业主就相关条款中对前面两种业务开具增值税专用进行了较为明确的要求或约定.因此,EPC总承包合同的设备采购涉及增值税纳税已在所难免.而且,EPC总包合同中设备采购（P）金额所占比重较大,涉税金额较多,笔者所在的脱硫环保行业,设备占EPC总包合同金额通常在60%左右.
综上分析,若将EPC总承包合同中的设备分拆出来签订设备销售合同.这样,不仅适应增值税改革,同时,又满足了业主的需要,更有利于企业开拓市场和提高竞争力.
(二)避免被认定为混合销售行为
根据我国增值税暂行条例实施细则第五条的规定,“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为.除本细则第六条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,应当缴纳增值税.”另外,第六条规定“纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税.”第六条所规定的混合销售行为包括两种：一是销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为.二是财政部、国家税务总局规定的其他情形.
目前,国内从事EPC总承包业务的企业大致分为三类：以勘察设计为主的设计企业,以设备制造为主的大型设备制造企业,以建筑施工为主的建筑安装企业.对于以设计为主和以大型设备制造以主的EPC总承包商,没有土建施工队伍,一般情况下,对EPC总包中的建安业务（C）实行了分包.假若EPC总包合同业务被定义为混合销售行为,EPC总承包商就应当将合同中的全部业务（包括建筑安装业务）按税率17%交纳增值税.然而,分包给施工单位的建筑安装业务,由于施工单位开不出增值税而只能开具建安不能作为增值税进项抵扣,从而使EPC总承包商承受较重的增值税税负.
(三)合同拆分与分类单独核算的本质
从前面分析可以看出,不管EPC总承包商属“三类”企业中的哪类企业,单纯地把EPC总包合同完全作为建安业务或者视作混合销售行为,存在分歧而很难确定,并且都存在不妥之处.笔者认为,通过将EPC总包合同按设计、设备销售、建筑安装进行分拆,分别与业主签订合同,同时在会计核算上分别按照设计、设备销售、建筑安装进行单独核算,以上问题就迎刃而解.实质上,通过合同分拆和单独核算,是将混合销售行为转换为兼营行为,按照增值税条例实施细则规定,对于兼营行为,应分别核算增值税业务和营业税业务,分别交纳增值税和营业税.
二、基于会计准则角度对EPC总承包会计核算式分析
前面,主要从纳税筹划角度上,对EPC总承包按三种经济业务作合同分拆和单独核算进行了分析,作为会计核算方式,还需要考虑会计准则和会计信息质量要求.在实务中,分三种经济业务核算得到了较为普遍的认同,对设计和建安业务分别按企业会计准则第14号《收入》准则和第15号《建造合同》准则,采用完工百分比进行核算的意见也比较一致.但是,如何对EPC总包合同中的设备采购业务进行会计核算?实务界争论较大,比较典型的有两种核算方式,一种是将设备采购按建造合同完工百分比法核算,其观点是采购成本应当在安装并构成工程实体的一部分时确认成本；另一种是将设备采购按商品销售业务进行核算,其观点是采购成本应当于发运或货到现场时确认成本.笔者更倾向于按商品销售业务进行会计核算,以下将围绕两种不同核算方式进行阐述.
(一)设备采购业务按建造合同采用完工百分比法的分析
EPC总包合同中设备采购业务按完工百分比法核算依据为企业会计准则15号《建造合同》,所谓完工百分比法,是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法.该方法最重要的就是如何准确确定合同的完工进度,合同完工进度的确定方法有三种：第一种,累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例.第二种,已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例.第三种,实际测定的完工进度.EPC总包合同通常采用的是第一种,即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例.因此,预计总成本是否准确,很大程度上影响会计信息的真实性.
（1）预计总成本存在不准确的问题.实际工作中,预计总成本主要根据招投标时投标的或者中标后根据初步设计编制的概算,根据EPC总承包的特点,在招投标或初步设计时,业主方只提供一块场地和相关技术参数,就算经过大量的测绘、分析、计算,也只能得到一个近似值,可能与实际偏差较大.因为,很多细致的工作只有在详细设计阶段才能明确.比如：有的建设项目,在施工阶段,需要根据实际情况进行设计变更或设计优化；有的建设项目,在建设的过程中关键设备随市场的波动较大；有的建设项目由于工期紧,存在边施工边出设计施工图的情况,这些都是制约预计总成本准确性的重要因素.倘若预计总成本偏差较大或者频繁调整,那么采用完工百分比法的核算方式所反映的会计信息就不准确.
（2）累计实际发生的成本和资产确认时点存在的问题.设备采购业务采用完工百分比法,其累计实际发生的成本确认的时点,主要依据现场工程的形象进度,确切地说,是设备货物构成了工程实体的一部分的时候,才进行确认.它不包括“施工中尚未安装或使用的材料等与合同未来活动相关的合同成本”（建造合同准则第二十二条）.而在实务中,EPC总包合同通常规定构成工程主体的货物进入到施工现场即成为业主方的财产,其财产所有权随之转移.根据国际咨询工程师联合（下转第97页）