本站原创摘 要 ：2013年5月,国际会计准则理事会（IASB）再次发布了国际会计准则《租赁（征求意见稿）》,新增了租赁分类的内容,进一步补充和规范了承租人和出租人的确认原则、计量方法、列示项目和披露信息,修订了售后租回、短期租赁等内容.本文对租赁准则的近期动态、核心内容进行整理和分析,以期对我国租赁会计准则的发展提供相应的建议.
关 键 词 ：IAS 17 租赁 征求意见稿
随着经济的发展,租赁业务趋向于多元化、多形式方向发展,租赁会计准则也在发展中不断变化.现行的租赁会计准则将租赁分为融资租赁和经营租赁,经营租赁被认为是“表外”业务,因此在实际操作中,即使租赁合同通常包含着很重的融资成分,承租人也会改变租赁交易的会计分类,导致绝大部分租赁资产和负债并没有在财务状况表中予以反映.同时,融资租赁和经营租赁的同时存在会导致经济内涵相似的交易采取不同的会计处理方式,以致于降低财务报告的可比性.鉴于此,2010年8月,国际会计准则理事会（IASB）和美国会计准则委员会（FASB）联合发布了租赁会计准则的征求意见稿,不再区分融资租赁和经营租赁.2013年5月,IASB根据反馈意见,又发布了修订后的征求意见稿,对相关内容进行了完善.本文在总结和分析原征求意见稿和修订后的征求意见稿的基础上,对我国完善租赁会计准则提出了相关的建议.
一、IAS 17的沿革
1982年9月,国际会计准则委员会（IASC）发布了国际会计准则第17号“租赁会计”（以下简称“旧IAS 17”）,该准则将融资租赁定义为“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁”,而将所有不符合融资租赁定义的租赁定义为经营租赁,该准则于1984年1月1号生效.1994年,IASC对IAS 17进行了重编.1997年12月,IASC发布了国际会计准则第17号“租赁”（以下简称“新IAS 17”）.2003年12月,IASB再次对新IAS 17进行了修订,此次修订主要关注的是租赁与建筑的分类问题,明确了在既含有土地又含有建筑物成分的租赁的分类方法,还要求出租方在计算应收融资租赁成本时,应将发生的初始直接费用计入包含在内.在此次修改之后,IASB开始了与美国财务报告准则理事会的联合项目,旨在促进全球会计准则的趋同,而租赁会计的处理方法一直受到国际社会的诟病,由此引起准则制定机构的重点关注.2006 年7月,IASB和FASB成立了租赁准则联合项目工作组,开始研究制定和统一租赁会计准则,目的是制定一种新的、单一的租赁会计处理方法,确保租赁引起的所有资产和负债都能够在财务报表中得以确认.在广泛吸收各界意见的基础上,IASB和FASB于2009 年3月联合发布租赁会计准则修订讨论稿,提出了租赁会计准则修订的初步意见.2010 年8 月17 日,IASB和FASB联合发布了国际会计准则《租赁（征求意见稿）》（以下简称“旧征求意见稿”）,该征求意见稿的核心理念是“资产和负债观”,旨在公允反映租赁交易所产生的资产与负债,将租赁业务承租人会计处理模型由此前的“实质使用和风险转移模型”调整为“使用性模型”,并且建立了一种新的、单一的租赁会计处理方法,不再区分经营租赁和融资租赁,此次征求意见稿提出的改革方案触动了租赁会计准则的核心价值.2013年5月, IASB再次发布了国际会计准则《租赁（征求意见稿）》（以下简称“新征求意见稿”）,此项征求意见稿旨在改变承租人和出租人双方的会计处理方法,使得现存的出租人租赁模型能与承租人会计处理方法相符合,有利于出租人会计处理.
二、新征求意见稿的修订情况
(一)租赁定义
新IAS 17将租赁定义为“出租人将特定资产之使用权于约定期间转让予承租人,以收取一笔款项或一系列款项之协议”.旧征求意见稿将租赁定义为：“租赁是在议定期间内,让渡某一特定资产的使用权以获取对价的合同”.新征求意见稿将租赁定义为：“租赁是在议定期间内让渡一项资产（标的资产）的使用权以获取对价的合同”；并且明确了主体可以从“履行合同需要使用一项特定的资产”和合同“让渡了该项资产一定期间的使用权以获取对价”来确定一项合同中是否包含租赁.此次定义的修改是对旧征求意见稿的补充,主要明确了履行租赁合同是转让特定的资产,资产使用权只是转让一定的时间,而非整个资产使用寿命,从而将租赁与服务合同相区别.
(二)租赁期的确定和重估条件
在旧征求意见稿中,在确定租赁期时,承租人应通过每一可能租赁期发生的可能性进行估计,同时考虑延长或终止租赁的选择权的影响.而在新征求意见稿中,租赁期是不可撤销的租赁期间,在承租人有重大的经济动机行权的条件下,延长租赁期权所涵盖的期间；在承租人有重大的经济动机不行权的条件下,终止租赁期所涵盖的期间.新征求意见稿认为只有在事实或情形表明承租人具备或不再具备行驶延长租赁期权或不行驶终止租赁期权的重大经济动机时,才应当重估租赁期.新征求意见稿不需要承租人对每一可能租赁期的发生概率进行评估,而是以承租人的客观事实行为作为重估条件.
(三)租赁的分类
旧征求意见稿提出了“使用性”模型,不再区分经营租赁和融资租赁.新征求意见稿规定,在租赁开始日,主体应当将租赁分为“A类型”和“B类型”,且租赁开始后主体不能进行重分类.以标的资产是否为房地产进行A、B类型的分类,不是房地产分为“A类型”,否则为“B类型”；同时考虑标的资产的经济寿命和租金支付的现值与标的资产的公允价值的关系,若租赁期占标的资产剩余经济寿命的大部分或租金支付的现值相当于标的资产的全部公允价值,则归为“A类型”,否则为“B类型”.旧征求意见稿对租赁不再进行分类,要求所有与租赁相关的资产和负债都在资产负债表内确认,取消了表外租赁会计处理.这种做法简化了核算程序,但是要求会计人员有较高的职业判断能力,同时也存在出租方和承租方资产负债表重复确认的问题.而新征求意见根据标的资产是否为房地产提出了A、B型分类,在原基础上提出了划分标准,针对不同分类作出了不同的会计处理规定. （四）承租人会计处理
新征求意见稿对承租人的会计处理模式与旧征求意见稿类似,均采用“使用权资产”会计处理模式,将租赁资产的使用权确认为一项资产,租金的支付义务确认为一项负债.新征求意见稿对于承租人的初始计量与后续计量进行了较小幅度的修改：（1）旧征求意见稿中承租人使用增量借款利率进行折现,这会导致承租人采用较高的折现率对同一租赁合同进行折现,从而降低负债,新征求意见稿的初始计量中,在计量租赁负债时租赁内含利率优先于增量借款利率使用,应用租赁内含利率计算的租赁负债更为准确,更能反映租赁合同的经济实质.（2）对于租赁负债和使用权资产的后续计量规定更为具体,不再用“摊余成本”进行表述.
(五)出租人的会计处理
旧征求意见稿规定,租赁开始日,出租方应根据是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益来评估确定该租赁采用履约义务法还是终止确认法.在新征求意见稿中,出租人应先区分“A类型租赁”和“B类型租赁”,对于“A类型租赁”,出租人应核销标的资产的账面价值,确认一项租赁应收款、剩余资产和租赁产生的损益；对于“B类型租赁”在租赁期内采用直线法确认租金收入,将初始直接成本确认为费用,对B类型租赁的标的资产继续计量和列报,可变租金确认为损益,收取的租金作为经营活动的流入.“A类型租赁”的处理方式相对应于旧征求意见稿中的终止确认法,同融资租赁的处理方式类似；而“B类型租赁”会计处理方式与经营租赁的会计处理方式相类似,出租人仍将标的资产包括在自己的资产负债表中,并将租金收入按照直线法确认当期损益.
新征求意见稿中,对于出租人会计处理方式不再采用履约义务法和终止确认法,对于“A类型租赁”的会计处理方法是对终止确认法的完善.因为采用履约义务法会导致出租方和承租方在资产负债表中的重复确认问题,新征求意见稿中按照经营租赁的处理方式重新编写了“B类型租赁”的会计处理方法.
(六)售后租回
旧征求意见稿将销售租回合同拆分为销售交易和租赁交易,新征求意见稿也保留了这一区分方式,只是新征求意见稿中出租人会计处理方式删除了履约义务法的内容,因此售后租回会计处理也做了相应调整.如果转让满足出售/购买条件,转让方和受让方按照销售和购买确认资产,并按照租赁准则相关规定对承租人、出租人进行会计处理.如果转让不满足出售/购买条件,转让方应将该合同作为一项融资活动进行会计处理,不应终止确认被转让资产,将收到的款项确认为一项融资负债；受让方不应确认被转让资产,将支付的款项确认为一项应收款.
(七)短期租赁
新征求意见稿中规定承租人和出租人无需确认租赁资产,但需要用直线法或者其他更好的方法确认租赁支付义务损益.短期租赁会计政策的选择应当按照与使用权资产有关的标的资产的类别进行.
（八）列报与披露
对于承租人会计处理的列报,新征求意见稿进行了大幅度的修订,扩充了需要列示的内容.针对新征求意见稿提出的租赁A、B分类分别进行列报,在列报环节确认不同租赁类型所产生的影响.新征求意见稿还就承租人和出租人在财务状况表、损益和其他综合收益表、流量表应列报的具体内容进行规范.
新征求意见稿规定的披露范围更为广泛和清晰,明确了披露的目标是使财务报表使用者能够理解租赁引起的流量的金额、时点和不确定性.为达到这一目标,出租人和承租人均应披露租赁的性质、租赁会计处理中所做的重大判断、在财务报表中确认的与租赁有关的金额.
三、完善我国租赁会计准则的建议
1996年,我国财政部发布了《企业会计准则――租赁（征求意见稿）》,标志着我国有关租赁业务的处理正在逐步趋于规范.2001年,《企业会计准则――租赁》正式在所有企业中实施.2006年,我国财政部颁布了《企业会计准则第21号――租赁》（以下简称CAS 21）,并在很大程度上参考了国际租赁会计准则IAS 17和美国等国家的租赁会计准则（如FAS 13）的一些规法,体现了与国际会计准则的持续趋同.2006年之后,国际会计准则委员会对IAS 17进行了多次修订,而我国财政部未对租赁会计准则做过修订,其中的租赁定义、租赁分类、融资租赁和经营租赁的会计处理和列报等方面与新IAS 17存在一定的差距,这使我国租赁会计准则的发展面临新的挑战.如何在充分考虑我国现阶段经济发展情况的基础上,保持与国际会计准则的持续趋同,是值得我们深入思考和讨论的.根据我国现阶段的租赁业务的发展,一味地追求套用国际会计准则的改革政策,会对我国企业和经济实体的发展产生不利影响.基于此,我国应立足于本国的经济发展实情,取其精华、去其糟粕,逐步实现在租赁会计准则上与国际会计准则的持续趋同.
(一)明确租赁分类,增加分类标准
CAS 21将租赁分为融资租赁和经营租赁,并采取截然不同的会计处理方法.经营租赁被认为是“表外”业务,无需反映租赁交易所产生的权利和义务.由于经营租赁的“表外”特点,在实务操作中,承租人倾向于通过设定一系列的交易安排,改变租赁交易的会计分类,导致大量资产和负债未被反映到资产负债表上.会计信息使用者无法全面了解企业真实的租赁交易活动.为解决现行租赁会计准则的问题,新征求意见稿不再区分融资租赁和经营租赁,而是由“A类型租赁”和“B类型租赁”替代.如果我国会计准则也将融资租赁和经营租赁的分类废除,采取“A类型租赁”和“B类型租赁”的方式会给企业财务报表带来较大的调整,要求会计从业人员有更高的专业判断能力.因此,完全参照国际会计准则的分类,不符合我国现状,将会阻碍我国租赁行业的发展,我国可以在现有的区分融资租赁和经营租赁的基础上,增加其他的分类标准.
(二)进一步规范租赁的会计处理方式
1.完善承租人会计处理.CAS 21分别就融资租赁和经营租赁的承租人的会计处理方式进行规定,融资租赁承租人在租赁开始日将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用.而经营租赁中租入资产不确认为资产,租金在各期间按直线法分摊,初始直接费用计入当期损益.新征求意见稿中承租人采用单一的使用权资产处理方式,使用权资产的处理方式简化了承租人的确认工作,减少了主观性判断,但也会导致资产的不稳定性和不可靠性.因此,我国租赁会计准则在完善的过程中,并不能采取这种单一的处理方式,而是应该保持现有的处理方式,加强对资产负债表的披露要求,披露更多有关于表外租赁的会计信息. 2.修订出租人会计处理.CAS 21规定按经营租赁和融资租赁的分类分别对出租人进行会计处理,融资租赁中出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值,将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益；而经营租赁中出租人将租金按照直线法确认为当期损益.新征求意见稿规定“A类型租赁”中出租人在租赁开始日应确认一项租赁应收款、一项剩余资产和租赁产生的损益,并核销标的资产；“B类型租赁”的会计处理方法同我国租赁准则中的经营租赁相似.在我国的租赁会计准则中,出租方不存在对租赁资产进行部分终止确认的问题,而国际会计准则委员会对这一部分内容尚在探索中.因此,我国应基本保持现有的处理方式,在计算应收租赁款、剩余资产价值等方面做出细微改变,在完善租赁分类的基础上,对出租人会计处理进行修订,保持与国际会计准则的持续趋同.
3.增加短期租赁的会计处理.CAS 21中没有涉及到短期租赁的内容,缺少短期租赁的会计准则,而短期租赁也是租赁方式的一种.新征求意见稿中有对短期租赁的简化会计处理的规定,涉及更为全面.因此,我国也应增加这部分的会计处理规定,使租赁准则内容更为完整与灵活.
(三)扩充列报与披露的范围
CAS 21要求融资租赁的承租人与出租人在资产负债表中以长期负债或长期债权列示,经营租赁的承租人应当在报表附注中披露最低租赁付款额,经营租赁的出租人应当披露各类租出资产的账面价值.而新征求意见稿要求承租人、出租人等将与租赁有关的信息在财务状况表、流量表、损益表及报表附注中与其他业务分别列报,披露租赁的性质、租赁会计处理中所做的重大判断、在财务报表中确认的与租赁有关的金额.新征求意见稿的规定更为详实和复杂,披露的内容包括定量和定性信息,虽然详尽的披露能确保会计信息的相关性,但在实际操作过程中需要耗费大量的时间和成本.因此,我国应秉着成本效率原则,合理地扩大披露范围,提高租赁会计信息的真实性、完整性和相关性.