本站原创[摘 要] 近年来,我国上市公司已经开始发放实物股利,但如何进行会计处理,会计准则并未做出明确规定,在理论界和实务界也存在争论.本文对此问题进行了深入研究分析,也希望有关部门出台相关的政策法规.
[关 键 词 ] 实物股利；会计处理；上市公司
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 07. 015
[中图分类号] F231 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）07- 0023- 02
作为对股东投资的回报,上市公司往往会根据公司章程和股东大会的决议,以某种形式向本公司股东支付一定的股利.从理论上说,股利包括股利、股票股利、实物股利3种,实务中比较常见的是前两种,由于实物股利具有“不方便携带、有人不需要、不利于征税、不易平等分配”等特点,较少被上市公司采用.但近年来,实物股利也偶有出现,由于其特殊性,如何进行会计处理在理论界、实务界甚至广大股民中引起了争论,相关部门尚未作出明确规定.
2013年3月,南方黑芝麻集团股份有限公司发布公告,对每持有本公司1 000股的股东发放一礼盒（12罐装）黑芝麻乳产品.针对该业务应如何进行会计处理,存在不同的观点.本文对此进行研究分析.
1.按照市场确认收入、结转成本,同时按照发放股利进行处理
对于实物股利的纳税问题,我国税法有明确规定.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：单位将自产货物分配给股东或者投资者视同销售货物,应当计算缴纳增值税.《企业所得税法实施细则》第二十五条：企业将货物、财产、劳务用于利润分配,应当视同销售货物.很显然,上述公司的行为完全符合税法的规定,应当缴纳增值税和企业所得税.现行会计准则对此问题虽无明确规定,但《企业会计准则第14号——收入》规定了确认收入的5个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量.上述第（1）、（2）、（3）、（5）条很容易判断,比较容易引起争论的是第（4）条.由于企业是将实物股利无偿赠送于股东,并没有直接获得相关的经济利益.但由于实物股利的发放,导致企业应付股利这一负债的减少,可以视为经济利益已经流入企业.因此,企业发放实物股利的行为完全符合收入的确认条件,可以确认收入并结转成本.此外,《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定,企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的,应当按照该产品的公允价值和相关税费,计量应计入成本费用的职工薪酬金额,相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理,与正常商品销售相同.这一规定虽然只是针对本企业职工而非股东,但也可以作为企业发放实物股利时进行会计处理的参考依据.
依照上述分析,假定每罐产品市场售价为200元（含税价）,成本为80元,不考虑其他税费.会计处理为：
借：应付股利 200
贷：主营业务收入 170.94
应交税费——增值税（销项税） 20.06
借：主营业务成本 80
贷：存货 80
借：所得税费用 22.74（170.94×25%）
贷：应交税费——企业所得税 22.74
上述分析存在的问题在于：如果该行为属于股利分配,发放对象又限于持股数量在1 000股以上的股东（大股东黑五类集团除外）,本次股利发放就不符合同股同权原则,从理论上说,本次股利发放存在法律瑕疵,持股数1 000股以下的股东可以提出反对甚至上诉到法院.
2.只按照发放股利进行处理,不确认收入和成本
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,与所有者的非互惠转让,如以非货币性资产作为股利发放给股东等,属于资本易,适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》.金融工具列报准则对实物股利发放如何处理并无明确说明,但在其讲解中提到通常资本易是不确认为损益的.《国际财务报告解释公告第17号——对所有者的非货币性资产分配》则规定,企业发放股利的非货币资产的公允价值和账面价值之间的差额确认为处置损益,应付股利与非货币财产公允价值之间的差额调整权益.例如,企业的应付股利金额为1 200万元,用于发放股利的自产产品公允价值为1 100万元（含增值税）,差额100万元计入“资本公积——资本溢价”.
按照上述分析,企业的会计处理为：
借：应付股利 100.06
贷：库存商品 80
应交税费——增值税（销项税） 20.06
在进行所得税汇算清缴时,再调增应纳税额（200-80）×25%等于30元.
上述处理存在的问题在于：（1）同股不同权,损害了小股东的利益（与第一种观点相同）.（2）中国的会计准则体系目前并无针对发放实物股利的明确规定,也尚未引入《国际财务报告解释公告第17号》的规定,上述规定并无直接的依据.
3.作为新产品的促销手段,计入销售费用,不确认收入和成本
南方公司在其公告中明确表示,本次活动的目的是为了宣传新产品,活动费用将全部计入销售费用,而不是作为股利发放处理.中国证监会也认为,由于本次发放实物的对象不包括全体股东,也不是按照严格持股比例来决定发放数量,相关费用也不是来源于公司税后利润,因此不应作为发放实物股利处理.按照这种观点,会计处理为：
借：销售费用 100.06
贷：库存商品 80
应交税费——增值税（销项税） 20.06
在进行所得税汇算清缴时,再调增应纳税额（200-80）×25%等于30元.
这种处理存在的问题在于：公司此次赠送的对象仅限于股东而不是一般消费者,而赠送行为又不作为分红处理,虽然赠送金额很小,但实质上已经损害了债权人权益.
通过以上分析,可以发现3种方式的税负基本一致,但会计处理差异较大.第一种方法同时影响营业收入和营业成本,增加了企业净利润；第二种方法不影响利润表；第三种方法不影响营业收入和营业成本,但增加了销售费用.笔者认为,就本次活动而言,由于本次活动只针对一部分股东,并且发放的产品数量和金额有限,可以根据实质重于形式原则,按照第三种方法处理,即作为新产品的促销手段,计入销售费用,不确认收入和成本.但如果针对全部股东,涉及的金额又比较大,还是应当作为股利发放处理.
主要参考文献
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